Пример отчет об оценке по обесценению активов. Обесценение активов. Основные особенности тестирования на обесценение активов егдс и деловой репутации
Тема 6. Обесценение активов.
Выпуск МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» - это ещё один шаг на пути достижения цели, преследуемой Советом по МСФО, - разработка набора стандартов, которые позволили бы сформировать финансовую отчетность, полезную пользователям для принятия управленческих решений. Концепция осмотрительности позволяет сформировать информацию, которая не вводила бы в заблуждение пользователей, а показывала бы истинное положение дел в компании.
МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» регулирует порядок получения и отражения в финансовой отчетности достоверных оценок активов с учетом снижения их балансовой стоимости по различным причинам.
Цель МСФО № 36 «Обесценение активов» - установление процедур учета активов, позволяющих удостовериться в том, что балансовая стоимость активов не превышает их возмещаемую стоимость. Если балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую стоимость (стоимость, которая может быть возмещена в процессе использования или в результате продажи актива), то такой актив рассматривается как обесценённый и согласно МСФО 36 следует признать убыток от обесценения. Стандарт требует от компании регулярного проведения анализа состояния активов на предмет их возможного обесценения. Стандарт применяется по отношению к основным средствам, нематериальным активам, ряду финансовых активов (инвестиции в дочерние компании, инвестиции в ассоциируемые компании, инвестиции в совместные предприятия).
Оценку возмещаемой стоимости актива следует производить в случае, если на отчетную дату появляется признак, который указывает на возможное обесценение актива. Компания должна вести учет внешних и внутренних признаков обесценения активов. К внешним признакам обесценения относятся, например, снижение рыночной стоимости активов, существенные изменения в деятельности компании, а к внутренним – моральное устаревание актива, снижение технологических показателей актива и др.
МСФО № 36 не применяется в отношении следующих активов:
1) запасы;
2) активы, которые возникли по договору на строительство;
3) отложенные налоговые активы;
4) активы, которые возникли из вознаграждений работникам;
5) биологические активы;
6) нематериальные активы, которые возникли из договорных прав страховщиков.
Сущность обесценения заключается в снижении балансовой стоимости актива до величины его возмещаемой стоимости, если балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую стоимость на дату составления финансовой отчетности.
Введем обозначения:
БС – балансовая стоимость актива;
ВС – возмещаемая стоимость актива;
СС – справедливая стоимость актива;
ЧСП – чистая стоимость (цена) продажи;
РП – расходы на продажу;
ЦИ – ценность использования актива;
У об. – убыток от обесценения актива.
Балансовая стоимость актива – сумма, по которой актив отражается в бухгалтерском балансе. Определяется как первоначальная или переоцененная стоимость за вычетом суммы накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения.
Возмещаемая стоимость актива – это стоимость актива, которая может быть возмещена в процессе использования актива или в результате его продажи. Возмещаемая стоимость определяется как наибольшая величина из двух значений: чистая стоимость продажи актива или ценность использования актива.
Справедливая стоимость – это выручка от продажи актива или генерирующей единицы в результате сделки, заключенной между хорошо осведомленными и желающими совершить такую сделку сторонами, независимыми друг от друга.
Чистая стоимость продажи - это сумма, которая получена от продажи актива в результате сделки между осведомленными независимыми сторонами.
Определяется как справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу.
Расходы на продажу – это дополнительные затраты, непосредственно связанные с выбытием актива (за исключением финансовых затрат и расходов по налогу на прибыль).
Ценность использования актива (или стоимость от использования актива) – это текущая дисконтированная стоимость потоков денежных средств, которые ожидаются в результате продолжительного использования актива или генерирующей единицы и их выбытия в конце срока полезной службы.
Убыток от обесценения – это сумма, на которую балансовая стоимость актива или единицы, генерирующей денежные средства, превышает возмещаемую стоимость.
Единица, генерирующая денежные средства (ЕГДС) – это наименьшая определяемая группа активов, которая создает притоки денежных средств, независимые от притоков денежных средств от других активов.
Бывают ситуации, в которых невозможно оценить возмещаемую стоимость отдельного актива, поскольку денежные потоки генерируются не одним конкретным активом, а группой активов, технологически связанных между собой (ЕГДС). Это могут быть:
Технологическая линия;
Завод, цех;
Географическая зона;
Сегмент бизнеса (в соответствии с положениями МСФО 14 «Сегментная отчетность»).
Ключевое правило IAS 36 «Обесценение активов»:
· Оценка актива в финансовой отчетности = min (БС, ВС)
· Возмещаемая стоимость = max (ЧСП; ЦИ)
· Убыток от обесценения = БС-ВС (если БС>ВС)
Пример 1.
Определить оценку актива для отражения в бухгалтерском балансе, если справедливая стоимость актива составляет 4800 ден.ед., расходы на продажу – 800 ден. ед., ценность использования актива – 6000 ден. ед.
Возмещаемая стоимость = 6000 ден. ед.
Оценка актива в бухгалтерском балансе = 4500 ден.ед.
Балансовая стоимость меньше возмещаемой стоимости. Обесценения актива в данном случае не выявлено.
Пример 2.
Первоначальная стоимость основного средства составляет 20000 ден. ед., сумма накопленной амортизации равна 15500 ден. ед.
Определить оценку актива для отражения в бухгалтерском балансе, если справедливая стоимость актива составляет 4500 ден.ед., расходы на продажу – 500 ден. ед., ценность использования актива – 4200 ден. ед.
Балансовая стоимость = 20000-15500 = 4500 ден.ед.
Возмещаемая стоимость = 4200 ден. ед.
Оценка актива в бухгалтерском балансе = 4200 ден.ед.
БС >ВС => тестирование выявило обесценение актива,
убыток от обесценения актива = 4500-4200=300 ден. ед.
В бухгалтерском учете убыток от обесценения признается как текущие расходы отчетного периода:
Д Расходы отчетного периода 300
К Основные средства 300
Тема 5. Учет обесценение активов (МСФО IAS 36)
Определять порядок распределения убытков от обесценения в отношении единицы, генерирующей денежные потоки ЕГДП.
Введение
Цель стандарта состоит в том, чтобы установить процедуры, которые компания применяет для того, чтобы учитывать свои активы по величине, не превышающей их возмещаемой стоимости.
Актив учитывается по величине, не превышающей его возмещаемую стоимость, если его балансовая стоимость превышает сумму, которая будет возмещена за счет ис- пользования или продажи этого актива.
В таком случае актив называется активом, ценность которого уменьшилась, и
Стандарт требует, чтобы организация признала убыток от его обесценения.
Стандарт определяет ряд критериев (индикаторов), которые помогают организации сориентироваться в ситуации и принять решение о необходимости обесценения активов.
Признаки обесценения актива
Организации должны на каждую отчетную дату рассматривать вопрос, имеются ли какие-либо признаки того, что могло произойти обесценение актива.
Если такие признаки существуют, то необходимо провести полный анализ обесценения для того, чтобы рассчитать возмещаемую стоимость актива и если она меньше балансовой, то отразить обесценение актива.
Независимо от наличия признаков обесценения ежегодный полный анализ требуется для:
Гудвилла, приобретенного при объединении организаций;
Нематериальных активов с неопределенным сроком службы;
Не готовых для использования активов.
Внешние признаки обесценения актива:
В течение периода рыночная стоимость актива уменьшилась существенно больше, чем ожидалось бы в результате течения времени или нормального использования;
Произошли или произойдут в ближайшем будущем существенные изменения, в технологических, рыночных, экономических или юридических условиях, в которых работает компания отрицательно сказывающиеся на положении организации;
Рыночные процентные ставки или другие рыночные показатели прибыльности инвестиций увеличились в течение периода, и эти увеличения, вероятно, повлияют
на ставку дисконта, которая используется для вычисления ценности использования актива и, как результат, приведут к уменьшению возмещаемой стоимости;
Балансовая стоимость чистых активов отчитывающейся организации больше, чем ее рыночная капитализация.
Внутренние признаки обесценения актива:
Имеются доказательства устаревания или физического повреждения актива;
Существенные изменения, отрицательно сказывающиеся на положении компании, в степени или способе использования актива в настоящем или будущем. Эти изменения включают планы прекращения или реструктуризации деятельности, которой принадлежит актив, либо продажи или ликвидации актива до ранее определенной даты;
Имеются доказательства из внутренней отчетности, которые указывают на
то, что текущие или будущие экономические результаты использования актива хуже,
чем предполагалось.
К сожалению, данные внутренней отчетности далеко не всегда легко интерпретировать. Они, как правило, очень субъективны, и потому требуют более консервативного и осторожного отношения при анализе. На самом деле, если один из признаков имеет место, это еще не означает, что произошло обесценение актива. Необходимо проанализировать его влияние, как на справедливую стоимость за минусом затрат на продажу активов, так и на расчет дисконтированных денежных потоков.
Оценка возмещаемой стоимости
Возмещаемая стоимость актива определяется как величина наибольшая из:
Ценности использования;
Справедливой стоимости за минусом затрат на продажу.
Возмещаемая стоимость определяется для отдельного актива, за исключением случаев, когда актив не генерирует притоков денежных средств за счет только своего постоянного использования. В этом случае возмещаемая стоимость определяется для
единицы, генерирующей денежные потоки (ЕГДП), к которой принадлежит актив.
- это сумма, которая может быть получена от продажи актива при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку сторонами, за вычетом затрат на выбытие.
Ценность использования - это дисконтированная стоимость предполагаемых будущих денежных потоков, возникновение которых ожидается от непрерывного продолжающегося использования актива и от его выбытия в конце срока его полезной службы.
Определение ценности использования
Расчет ценности использования активов состоит из двух этапов:
1. Определение и расчет будущих денежных потоков;
2. Дисконтирование этих потоков.
Прогнозирование будущих денежных потоков должно основываться на разумных предположениях; ускоренный рост выручки, значительное снижение ожидаемых затрат, или необоснованно долгий срок полезного использования активов должны быть исключены. В целом, фактические результаты недавнего прошлого вполне могут служить основой для прогнозирования, однако, если в последние годы наблюдался резкий рост объемов продажи и производства, он может быть спрогнозирован только на краткосрочную перспективу. Кроме того, общие показатели индустрии и самой организации, с точки зрения цикличности, максимальных и минимальных показателей должны приниматься
во внимание, так как даже самая передовая отдельно взятая организация не может долго показывать рекордные результаты, если отрасль в целом находится в упадке.
При подготовке прогнозов денежных потоков должны использоваться оптимальные ожидания менеджеров организации, но не их самые оптимистичные прогнозы. Внешние данные, то есть полученные не из источников внутри организации, считаются более надежными, чем внутренние данные. Наиболее полезными внутренними данными являются планы и бюджеты организации. Их ценность возрастает, если они рас- смотрены и одобрены руководством компании, а ранее подготовленные планы и бюджеты не слишком отличались от фактических результатов. Прогноз денежных потоков должен основываться на более скромных ожиданиях в тех периодах, на которые уже не распространяются формально утвержденные бюджеты, так как достоверность этих прогнозов еще более сомнительна.
МСФО (IAS) 36 указывает, что положительные потоки должны либо быть постоянными, либо снижаться последовательно в тех периодах, для которых нет полностью разработанных и утвержденных бюджетов. В любом случае, коэффициент прироста потоков не может превышать аналогичного долгосрочного показателя для отрасли в целом.
Стандарт предусматривает, что в расчет принимаются только:
Регулярный денежный приток, связанный с нормальным и постоянным использованием актива;
Ликвидационная стоимость актива, если она есть;
Отток денежных средств, необходимый для обеспечения притока;
Отток денежных средств, связанный с подготовкой актива к эксплуатации.
Соответственно не включаются:
Сами по себе амортизационные начисления, так как не являются денежными расходами;
Расходы, связанные с финансированием приобретенного актива. Речь идет об основных суммах займов и процентных выплатах по ним, а также выплате кредиторской задолженности по приобретению актива. Это связано с тем, что решение о методе покупки актива (за счет собственных средств, кредита или выпуска дополнительных акций) не зависит от способа его использования;
Денежные потоки, связанные с неиспользуемыми или находящимися на консервации активами;
Эффект от применения ставки налогообложения. Все прогнозы должны строиться на притоках и оттоках до налогообложения.
Справедливая стоимость за минусом затрат на продажу
Наилучший показатель справедливой стоимости за минусом затрат на продажу актива - это цена, указанная в договоре купли-продажи актива. Если такого договора нет, но существует активный рынок, то справедливая стоимость за минусом затрат на продажу определяется на основе рыночной цены за исключением затрат на реализацию актива. Если нет ни договора, ни активного рынка, то цена актива определяется на основе всей доступной информации о его стоимости.
Несмотря на то, что определение справедливой стоимости за минусом затрат на продажу в принципе не составляет труда, на практике организация может столкнуться с некоторыми проблемами.
Признание и оценка убытка от обесценения
Убыток от обесценения - это сумма, на которую балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую стоимость.
Если возмещаемая стоимость актива меньше, чем его балансовая стоимость, то последняя должна быть уменьшена до возмещаемой стоимости. Убыток от уменьшения стоимости обесценения должен немедленно признаваться в качестве расхода в отчете о
прибыли и убытках.
Если обесценение затронуло отдельный актив, то можно кредитовать непосредственно счет учета этого актива, однако, для сохранения информации о его исторической стоимости, лучше создать для этой операции отдельный контрсчет (резерв на обесценение), аналогичный счету накопленной амортизации или отражать обесценение непосредственно путем увеличения сальдо на счете накопленной амортизации.
Единица, генерирующая денежные потоки (ЕГДП)
Несмотря на то, что необходимо произвести анализ стоимости конкретного актива, редко возможно рассчитать денежные потоки, генерируемые каждым отдельным активом. Именно поэтому МСФО (IAS) 36 вводит понятие единицы, генерирующей денежные потоки.
Единица генерирующая денежные потоки - это наименьшая определяемая группа активов, которая за счет ее непрерывного использования создает приток денежных средств, который в большей степени независим от притока денежных средств от других активов или групп активов.
Если имеется какое-либо свидетельство того, что актив может быть обесценен,
то возмещаемая стоимость должна оцениваться для отдельного актива.
Если невозможно оценить возмещаемую стоимость для отдельного актива, то компания должна определять возмещаемую стоимость ЕГДП, к которой принадлежит актив. Например, угольная организация владеет частной железной дорогой, используемой для угледобывающей деятельности. Частная железная дорога может быть продана только по «стоимости лома», она не производит притоки денежных средств от ее непрерывного продолжающегося использования, которые были бы независимы от притоков денежных средств, производимых другими активами шахты. Возмещаемую стоимость для частной железной дороги оценить невозможно, потому что не может быть определена ее ценность использования, и она, вероятно, отличается от «стоимости лома».
Таким образом, организация оценивает возмещаемую стоимость ЕГДП, к которой относится частная железная дорога, то есть шахты в целом.
Определение единицы, генерирующей денежные потоки
Для этого, необходимо объединить активы в группы, для которых определение самостоятельных денежных потоков будет возможно. При этом очень важно, что группы эти должны включать минимальное количество активов.
На практике такими единицами могут быть: отдел, производственная линия, цех, для которых легко можно определить выход продукции, а также необходимые материальные, трудовые и общепроизводственные затраты.
Совершенно естественным является желание объединить все предприятие в одну ЕГДП. К сожалению, это будет оправданным только в исключительно редких случаях. При таком подходе всегда существует риск не обнаружения обесцененного актива, так как его обесценение может быть завуалировано более эффективным использованием других активов. В связи с этим, МСФО (IAS) 36 специально делает акцент на необходимости детального и очень серьезного подхода к выбору и определению ЕГДП.
После того, как ЕГДП выбраны, они должны последовательно определяться в дальнейшем, если только не возникнут обоснованные причины для изменения.
Распределение активов по ЕГДП
Для определения балансовой стоимости ЕГДП необходимо правильно распределить активы по ЕГДП. Могут возникнуть трудности с включением отдельных активов
(например: гудвилл, корпоративные активы), которые совместно используются компанией.
Балансовая стоимость ЕГДП включает балансовую стоимость активов, которые могут быть непосредственно отнесены или распределены на обоснованной и последовательной основе.
Распределение гудвилла, приобретенного в ходе объединения компаний
Гудвилл - это превышение затрат на приобретение организации над справедливой стоимостью принадлежащих ей чистых активов при учете по методу покупки.
Гудвилл представляет собой оплату, произведенную покупателем бизнеса, в ожидании будущих экономических выгод. Гудвилл не генерирует потоки денежных средств независимо от других активов или групп активов, следовательно, возмещаемая стоимость гудвилла как отдельного актива не может быть определена.
На дату приобретения необходимо распределить гудвилл по ЕГДП, которые получат пользу от синергизма приобретения.
Корпоративные активы - это активы, за исключением гудвилла, которые способствуют генерации будущих денежных потоков как одной отдельной группы активов, оцениваемой на предмет снижения стоимости, так и других единиц, генерирующих денежные средства.
Еще одна сложность, возникающая на практике, относится к оценке корпоративных активов, таких как офисные здания, компьютерный центр и т.п. Сами по себе эти активы не генерируют никаких идентифицируемых денежных притоков, тем не менее, оценивать снижение их стоимости все равно необходимо.
При проведении проверки ЕГДП на предмет обесценения организация должна определить все корпоративные активы, которые относятся к рассматриваемой ЕГДП.
Тестирование ЕГДП, включающей гудвилл, на обесценение
Тестирование на обесценение проводится раз в год или как только появились признаки обесценения гудвилла или ЕГДП.
Если на ЕГДП распределен гудвилл, то обязательно тестирование в конце отчетного периода.
Учет обесценения ЕГДП
Убыток от обесценения должен признаваться для ЕГДП, если ее возмещаемая стоимость меньше балансовой.
Убыток от обесценения должен распределяться для уменьшения балансовой стоимости активов ЕГДП в следующем порядке:
1. Сначала на гудвилл, отнесенный к ЕГДП (если он имеется);
2. Потом на другие активы ЕГДП пропорционально балансовой стоимости каждого актива в единице.
Эти уменьшения в балансовой стоимости должны учитываться как убытки от обесценения.
При распределении убытка от обесценения балансовая стоимость актива не должна уменьшаться ниже наибольшего значения из:
Справедливой стоимости за минусом затрат на продажу (если поддается определению);
Ценности использования (если поддается определению);
Сумма убытка от обесценения, которая в противном случае распределялась бы на актив, должна распределяться пропорционально на другие активы ЕГДП.
Восстановление убытка для отдельного актива
Увеличенная за счет реверса убытка от обесценения балансовая стоимость актива не должна превышать балансовую стоимость, которая была бы определена (за вычетом амортизации), если бы в предыдущие годы для актива не признавался убыток от обесценения;
Реверс убытка от обесценения актива должен признаваться в отчете о прибылях и убытках в качестве прибыли, если только актив не учитывается по переоцененной стоимости (например, согласно разрешенного альтернативного метода из МСФО (IAS) 16, когда реверс убытка от обесценения кредитуется на счет капитала
«Резерв по переоценке»;
Восстановленная сумма не может превышать первоначальную (историческую) стоимость до признания обесценения с поправкой на амортизацию, то есть прибыль по восстановлению не может быть больше суммы признанных ранее убытков, уменьшенных на сумму амортизационных отчислений, учтенных за период после даты признания обесценения;
Амортизационные отчисления должны быть скорректированы.
Восстановление убытка от обесценения для ЕГДП
Реверс убытка от обесценения ЕГДП в части увеличения балансовой стоимости активов ЕГДП должен распределяться в следующем порядке:
Сначала реверс обесценения активов, кроме гудвилла, пропорционально балансовой стоимости каждого актива в ЕГДП;
Затем эти увеличения в балансовой стоимости должны учитываться как реверс убытков от обесценения для отдельных активов;
При этом, при распределении восстановления убытка от обесценения для ЕГДП балансовая стоимость актива не должна увеличиваться сверх меньшего из:
Возмещаемой стоимости ЕГДП (если она поддается определению);
Балансовой стоимости ЕГДП, которая была бы определена (за вычетом амортизации), если бы в предшествующие годы для актива не признавался убыток от уменьшения стоимости обесценения.
Вопросы для самопроверки:
1.Обесценение активов, его определение и признаки.
2.Возмещаемая стоимость. Справедливая стоимость за минусом затрат на продажу. Ценность от использования.
3.Генерирующая единица.
4.Признание убытка от обесценения.
5.Реверсирование (восстановление) убытка от обесценения активов.
МСФО 36 представляет достаточно широкий перечень признаков, указывающих на возможное обесценение активов. При этом выделяются внешние и внутренние признаки.
О проявлении внешних признаков возможного обесценения активов можно говорить, если в течение отчетного периода произошли следующие события: финансовый отчетность стандарт актив
* Рыночная стоимость актива снизилась много больше, чем предполагалось, исходя из нормальных условий его эксплуатации.
Характерным примером такой ситуации является общий спад в экономике страны (региона).
* Произошли или очевидно, что произойдут, существенные технологические, юридические или экономические изменения, отрицательно влияющие на положение компании.
Например, внедрение конкурентами новых более совершенных и экономичных технологий производства, материалов или продуктов.
* Выросли рыночные ставки процента или иные рыночные показатели доходности инвестиций.
Так как ценность использования актива рассчитывается как сумма дисконтированных денежных потоков от использования актива, рост ставки дисконтирования приведет к сокращению итогового значения.
* Балансовая стоимость чистых активов компании стала больше ее рыночной капитализации.
Напомним, что под рыночной капитализацией компании понимается произведение количества акций компании, находящихся в обращении, на рыночную стоимость акции. Рыночная капитализация компании отразит, как рынок оценивает нашу компанию.
В числе внутренних признаков возможного обесценения активов упоминаются выявленные в течение отчетного периода:
- * признаки морального устаревания актива;
- * повреждение или утрата (кража) актива;
- * изменение характера использования актива, которое негативно повлияло или повлияет на потоки денежных средств от актива;
- * установление ограниченного срока полезного использования для нематериального актива с неограниченным сроком полезного использования;
- * изменения показателей внутренней отчетности, которые доказывают, что текущие или будущие результаты использования актива хуже, чем ожидаемые изначально.
Например, затраты на приобретение и эксплуатацию оказались больше, доходы от использования актива оказались меньше, чем было изначально предусмотрено бюджетом.
Представленный перечень признаков не является исчерпывающим. Чтобы самостоятельно продолжить предложенный стандартом список и идентифицировать ситуации, в которых балансовая стоимость активов может оказаться больше их возмещаемой стоимости, имеет смысл обратиться к экономической сути признаков обесценения. Последствиями перечисленных выше ситуаций является снижение будущих поступлений денежных средств от активов по сравнению с первоначально ожидаемыми.
Так, спад в экономике страны (региона), как правило, характеризуется падением покупательной способности, в результате которого могут существенно снизиться объемы и цены продаж продукции (работ, услуг), которую компания производит с использованием своих активов. Повреждение имущества не позволит компании получить те доходы от производства и реализации продукции, которые были бы получены при эксплуатации неповрежденного имущества либо создаст для компании дополнительные затраты на восстановление нормальных параметров работы актива. Стоимость продажи поврежденного актива также будет меньше стоимости продажи аналогичного неповрежденного.
Таким образом, любая ситуация, которая приводит к уменьшению будущих поступлений денежных средств от актива, является признаком возможного обесценения актива и требует проведения теста на обесценение в соответствии с МСФО 36.
Основные правила проведения теста на обесценение. Для всех активов и единиц, генерирующих денежные средства, которые подпадают под действие МСФО 36, компания должна осуществлять обязательный тест на обесценение в конце каждого финансового года . Если компания составляет промежуточную финансовую отчетность - например, квартальную - проверка на наличие признаков обесценения должна осуществляться на каждую отчетную дату.
При наличии признаков обесценения необходим расчет возмещаемой стоимости. Если признаков обесценения не наблюдается, рассчитывать возмещаемую стоимость нет необходимости за исключением следующих случаев:
- · нематериальных активов с неограниченным сроком полезного использования,
- · активов, не готовых к использованию,
- · гудвилла, приобретенного в ходе объединения компаний.
Нематериальными активами с неограниченным сроком полезной службы являются те, для которых затруднительно установить точную продолжительность периода, в течение которого компания ожидает получать экономические выгоды от данных активов. Отметим, что неограниченный срок не означает бесконечный. Нематериальные активы с неограниченным сроком полезной службы не амортизируются, но проверяются на предмет обесценения. Под активами, не готовыми к использованию, понимаются необоротные активы, оприходованные, но не введенные в эксплуатацию. Гудвилл, приобретенный в ходе объединения компаний, представляет собой разницу между стоимостью инвестиции (стоимостью приобретения компании) и долей приобретенных чистых активов приобретаемой компании.
Для указанных исключительных случаев ежегодный тест на обесценение должен проводиться независимо от наличия признаков обесценения. Проверка «исключительных» активов на обесценение может осуществляться в любое время в течение года, но каждый год - в один и тот же период (то есть это может быть не только 31.12..ХХ, но любая другая отчетная дата в течение года). Все прочие активы тестируются на обесценение в конце финансового периода.
Расчет возмещаемой стоимости актива (или ЕГДС) предполагает выбор максимального значения из ценности использования и справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу. Расчет обоих значений требуется не всегда: если какое-либо из двух значений превышает балансовую стоимости актива (ЕГДС), актив не обесценен, и рассчитывать второе значение нет необходимости.
Подход к определению возмещаемой стоимости актива и проведению теста на обесценение представлен в таблице 1.
Таблица 1. Подход к определению возмещаемой стоимости актива и проведению теста на обесценение
(*): ситуации 1, 2, 3 не связаны между собой.
Определение справедливой стоимости актива. Как было отмечено ранее, справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу - это сумма, которая может быть получена от продажи актива в сделке между независимыми, хорошо осведомленными, желающими совершить данную сделку сторонами.
Лучшим свидетельством справедливой стоимости актива стандарт называет цену, указанную в договоре купли-продажи между независимыми, хорошо осведомленными, желающими совершить данную сделку сторонами. Отметим, что характеристики сторон-участников договора купли-продажи - независимость, осведомленность, желание совершить сделку - являются обязательным условием определения справедливой стоимости.
В отсутствии договора купли-продажи, справедливая стоимость может быть определена как цена активного рынка - цена покупки аналогичного актива на рынке, цена последней сделки по приобретению аналогичного актива.
В отсутствии договора купли-продажи и активного рынка, справедливая стоимость определяется на основании самой достоверной информации, имеющейся в наличии.
Для расчета возмещаемой стоимости актива (ЕГДС) справедливая стоимость, определенная одним из предложенных выше способов, должна быть скорректирована с учетом затрат на продажу.
Затраты на продажу - это дополнительные затраты, которые непосредственно связаны с продажей актива, за исключением финансовых затрат и налога на прибыль, а также затрат, уже включенных в состав обязательств. Примерами затрат на продажу являются затраты на демонтаж, прямые затраты предпродажную подготовку актива и юридическое сопровождение сделки продажи.
Прямые затраты по предпродажной подготовке актива следует отличать от затрат на проведение независимой оценки активов. Последние не являются затратами на продажу (так как оценка активов выполняется как требуемая стандартом обязательная процедура, но не в связи с выбытием активов) и не включаются в расчет справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу. Можно уточнить, что затраты на проведение независимой оценки признаются в отчете о прибыли периода по методу начисления.
Определение ценности использования актива. Ценность использования - сумма дисконтированных будущих потоков денежных средств от рассматриваемого актива (единицы, генерирующей денежные средства).
Расчет ценности использования актива (ЕГДС) предполагает формирование притоков и оттоков денежных средств от использования актива (ЕГДС), а также их дисконтирование по соответствующей ставке дисконта.
Потоки денежных средств от использования актива (ЕГДС) должны включать:
- * притоки денежных средств от использования актива, которые представляют собой выручку от реализации продукции (работ, услуг), произведенной с использованием рассматриваемого актива или единицы, генерирующей денежные средства. При этом выручка от реализации продукции (работ, услуг) может быть определена стандартным образом - как произведение объемов продаж в натуральном выражении на цену реализации;
- * поступления от продажи актива в конце периода его эксплуатации, а также оттоки денежных средств, непосредственно связанные с притоками:
- * переменные затраты на производство продукции (работ, услуг), определяемые как произведение объема реализации продукции в натуральном выражении и переменных затрат на производство и реализацию единицы продукции;
- * затраты на планово-профилактические ремонты.
Потоки денежных средств от использования актива (ЕГДС) не должны включать:
- * накладные расходы,
- * потоки, связанные с усовершенствованием и модернизацией актива. То есть при расчете ценности использования не должны учитываться как оттоки денежных средств на проведение модернизации, так и дополнительные поступления от повышения эффективности работы активов;
- * потоки от финансовой деятельности - привлечение и возврат кредитов, выплату процентов и т.п.;
- * налоги.
Основанием для построения прогнозных денежных потоков от использования актива (ЕГДС) должны являться бюджеты, утвержденные руководством компании. Данные, закладываемые в расчет, должны основываться на допущениях, которые отражают текущее состояние актива и содержат наилучшие оценки будущих экономических условий его использования.
Прогнозный период не должен превышать пяти лет, если иное не оправдано. В течение пятилетнего периода потоки денежных средств могут формироваться с учетом повышающихся темпов роста. Если компания выбирает прогнозный период, превышающий пять лет (обосновав такой выбор), денежные потоки за пределами пятилетнего срока должны принимать неизменные значения либо формироваться с использованием понижающихся коэффициентов. Стандарт отмечает, что существуют исключительные случаи, при которых потоки за пределами пятилетнего срока могут формироваться с использованием повышающихся темпов роста. Исключения допускаются, если компания может доказать оправданность применения повышающихся темпов роста за пределами пятилетнего горизонта рассмотрения. Допуская такое исключение, стандарт уточняет, что темп роста для потоков за пределами пятилетнего срока, не должен превышать долгосрочный темп роста для рассматриваемых товаров, если иное не оправдано.
Как видно, в части выбора горизонта планирования и правил проведения оценки будущих потоков стандарт дает компаниям определенную степень свободы, при условии, что закладываемые в расчет данные будут обоснованы.
В качестве ставки дисконта необходимо выбирать ставку до вычета налога, которая отражает текущую рыночную стоимость денег и риски, присущие данному активу (данной ЕГДС). В частности, это может быть, средневзвешенная стоимость капитала компании (WACC) или рыночные ставки кредитования.
Индекс дисконтирования, используемый в расчете ценности использования актива (ЕГДС), определяется по формуле:
1/ (1+ ставка дисконта)^ n
где степень n - это номер рассматриваемого периода (года).
Возможный вариант проведения расчетов ценности использования актива (ЕГДС), представлен в таблице 2.
Таблица 2. Возможный вариант расчетов ценности использования актива (ЕГДС)
- 0,91 = 1/(1+10%)^1
- 0,83 = 1/(1+10%)^2
- 0,51 = 1/(1+10%)^7
- 45,5 = (100-50)*0,91
- 12,5 = (120-60-45)*0,83 и т.д.
Отметим, что необходимость дисконтирования денежных потоков от использования актива связана с неодинаковой ценностью денег во времени. Буквальный перевод термина дисконтирование (англ. discounting) означает «снижение стоимости, уценка. Снижение стоимости денежных потоков во времени предполагает, что сумма денег сегодняшних дороже аналогичной суммы денег через определенное время, поскольку за это время указанная сумма денег, будучи вложенной, принесет их владельцу дополнительный доход. Таким образом, дисконтирование представляет собой расчет современной ценности денежных сумм, относящихся к будущим периодам.
Для примера рассмотрим данные таблицы 2 за четвертый год. Компания, располагая в настоящее время суммой денег в размере 24 единицы и вложив их на 4 года в дело, приносящее 10% годовых (ставка дисконтирования), на конец четвертого года получила бы сумму 35 единиц (160-80-45). Используя индекс дисконтирования (1/(1+10%)^4 = 0,68) получаем, что сумма денежных средств, которая будет получена от актива за четвертый год работы (35 = 160-80-45), эквивалентна сумме 24 (=35*0,68) в расчете на начало периода планирования.
Российский
бухгалтер, N 8, 2013 год
Вадим Говоров,
эксперт журнала
Правила международного
учета предписывают ежегодно на дату составления балансового отчета
проверять основные средства на предмет обесценения. То есть
уменьшать стоимость основного средства в связи с его повреждением
или появлением более дешевого и производительного оборудования
(моральным устареванием).
В
МСФО
(IAS) 36 "Обесценение активов" подробно описаны признаки, при
наличии которых следует проводить этот тест, порядок пересчета
балансовой стоимости активов, а также то, в каком порядке
признавать убытки от обесценения.
Стандарт применяется для
учета обесценения всех активов, за исключением:
(a) запасов (см. МСФО
(IAS) 2 "Запасы");
(b) активов, возникающих
из договоров на строительство (см. МСФО
(IAS) 11 "Договоры на строительство");
(c) отложенных налоговых
активов (см. МСФО
(IAS) 12 "Налоги на прибыль");
(d) активов, возникающих
из вознаграждений работникам (см. МСФО
(IAS) 19 "Вознаграждения работникам");
(e) финансовых активов,
на которые распространяется МСФО
(IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка" ;
(f) инвестиционного
имущества, оцениваемого по справедливой стоимости (см. МСФО
(IAS) 40 "Инвестиционное имущество");
(g) относящихся к
сельскохозяйственной деятельности биологических активов, которые
оцениваются по справедливой стоимости за вычетом расходов на
продажу (см. МСФО
(IAS) 41 "Сельское хозяйство");
(h) отложенных издержек
по приобретению, а также нематериальных активов, возникающих из
обусловленных договорами страхования прав страховщика в
соответствии МСФО
(IFRS) 4 "Договоры страхования" ; и
(i) долгосрочных активов
(или выбывающих групп), классифицируемых как предназначенные для
продажи в соответствии с МСФО
(IFRS) 5 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и
прекращенная деятельность" .
Снижение стоимости актива
отражается в Отчете о прибылях и убытках в том периоде, когда это
было выявлено. Если же в дальнейшем руководство компании решит,
например, что признаки морального устаревания исчезли, стоимость
основного средства можно увеличить на сумму ранее признанного
обесценения. А созданный резерв сторнируется.
В
РСБУ обязанности проверять свои основные средства на обесценение
нет.
Основные определения,
используемые в МСФО
(IAS) 36 , представлены ниже.
-
Балансовая стоимость (Carrying amount) - сумма, по которой актив
отражается после вычета суммы накопленной амортизации и
накопленного убытка от обесценения.
-
Генерирующая единица (Cash-generating unit), или ЕГДП (единицы,
генерирующие потоки, от CGU - cash generating units), - это
наименьшая идентифицируемая группа активов, обеспечивающая
поступления денежных средств, которые в значительной степени
независимы от притоков денежных средств от других активов или групп
активов.
-
Возмещаемая сумма (Recoverable amount) - стоимость актива или
генерирующей единицы, являющаяся наибольшей из двух величин:
справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу или ценность
его использования.
-
Справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу (Fair value
less costs to sell) - это сумма, которую можно получить путем
продажи актива или генерирующей единицы при совершении сделки между
хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и
независимыми друг от друга сторонами, за вычетом затрат на
выбытие.
-
Ценность использования (Value iN use) - это дисконтированная
стоимость будущих потоков денежных средств, получение которых
ожидается от актива или генерирующей единицы.
-
Убыток от обесценения (Impairment loss) - это сумма, на которую
балансовая стоимость актива или генерирующей единицы превышает его
возмещаемую стоимость.
_______________
Тихомиров Д.В. Обесценение активов в
отчетности компаний: требования стандартов и итоги 2008-2010 годов
в мире и России // Международный бухгалтерский учет. 2011. N 36.
С.2-11.
Стандарт действует в
отношении финансовых активов, классифицируемых как:
(a) дочерние предприятия
в соответствии с определением, приведенным в МСФО (IFRS) 10 "Консолидированная финансовая
отчетность" ;
(b) ассоциированные
предприятия в соответствии с определением, приведенным в МСФО (IAS) 28 "Инвестиции в ассоциированные и
совместные предприятия" ; и
(c) совместная
деятельность в соответствии с определением, приведенным в МСФО (IFRS) 11 "Совместная
деятельность" .
Проверка имущества на
обесценение проводится тогда, когда есть признаки обесценения. В
МСФО (IAS) 36 выделены внешние
источники информации:
-
значительное снижение рыночной стоимости актива с течением времени
или при обычном использовании;
-
существенные перемены на рынке (в отрасли), где предприятие ведет
основную деятельность;
-
повышение процентных ставок, что влияет на ставку дисконтирования и
расчет ценности использования;
-
превышение стоимости чистых активов предприятия рыночной
капитализации (завышена цена бизнеса).
Не менее важны внутренние
источники информации о возможном обесценении:
-
наличие свидетельств морального устаревания или физической порчи
актива (имущества);
-
простой актива, планы по прекращению или реструктуризации
деятельности, к которой относится актив, планы по выбытию актива
ранее планового срока;
-
сведения внутренней отчетности о том, что экономическая
эффективность актива хуже или будет хуже, чем ожидалось при его
введении в эксплуатацию.
Методика проверки
объектов основных средств включает всего пять поэтапных
процедур:
1. Анализ наличия внешних
и внутренних признаков обесценения.
2. Определение
возмещаемой стоимости основного средства:
а) оценка справедливой
стоимости за вычетом затрат на продажу;
б) расчет ценности
использования (будущие денежные потоки в текущей оценке).
3. Выбор наибольшего из
определенных выше показателей, который и будет возмещаемой
стоимостью актива.
4. Сравнение балансовой и
возмещаемой стоимости.
5. Обесценение, если
балансовая стоимость выше возмещаемой величины. В противном случае
балансовая стоимость остается неизменной.
При оценке ценности
использования актива предприятие должно основывать прогнозы потоков
денежных средств на разумных и обоснованных предположениях,
представляющих наилучшую расчетную оценку руководством
экономической конъюнктуры, которая будет существовать на протяжении
оставшегося срока службы актива.
Прогнозы потоков денежных
средств основываются на данных последних финансовых
бюджетов/прогнозов, утвержденных руководством, но исключают любую
расчетную оценку будущего поступления или выбытия денежных средств,
ожидаемого в связи с реструктуризацией или улучшением или
повышением эффективности использования актива в будущем.
Перспективные оценки, основанные на таких бюджетных показателях/
прогнозах, должны охватывать максимум пять лет, если только не
может быть обосновано использование более длительного периода
(п.33
МСФО 36).
Ставка (ставки)
дисконтирования является (являются) ставкой (ставками) до
налогообложения и отражает (отражают) текущие рыночные оценки
временной стоимости денег и рисков, характерных для данного
актива.
Ставка, которая отражает
текущие рыночные оценки временной стоимости денег и рисков,
характерных для данного актива, представляет собой ту отдачу,
которую потребовали бы инвесторы, если бы должны были выбрать
вариант инвестирования, который бы создал движение денежных
средств, суммы, распределение во времени и структура риска которого
были эквивалентны тем, которые предприятие ожидает получить от
актива (п.п.55 ,
56 МСФО
36). Коэффициент дисконтирования рассчитывается по формуле:
Кд = 1 / (1 + i) ,
где i - процентная ставка
или ставка дисконтирования; n - номер периода.
ПРИМЕР
ОАО "Незабудка" учитывает
на балансе программу, срок службы которой - 3 года. Ее
первоначальная стоимость - 500 тыс.руб. По результатам первого года
доход от заключения лицензионных договоров составил 150 тыс.руб.
Ожидается, что во второй год доход составит 200 тыс.руб., а в
третий год - 100 тыс.руб. Ставка дисконтирования установлена в
размере 20%. Справедливая стоимость актива - 200 тыс.руб.
Поскольку по истечении
года балансовая стоимость НМА (333333 руб.) выше его справедливой
стоимости (200000 руб.), мы должны рассчитать ценность
использования актива с учетом ставки дисконтирования.
Рассчитаем коэффициент
дисконтирования. Во второй год он составит 20,8333 (1 / 1,2), в
третий год -0,6944 (1 / 1,2).
Таким образом, ценность
использования (ЦИ) актива будет равна 236111 руб. (200000 руб. x
0,8333 + 100000 руб. x 0,6944).
Так как ценность
использования актива выше, чем его справедливая стоимость, для
расчета убытка от обесценения берем ЦИ.
Убыток от обесценения
составит 97222 руб. (333333 - 236111).
_______________
Тестированию на возможность обесценения подлежат практически все активы, как оборотные, так и внеоборотные . Стандарт МСФО 36 «Обесценение активов» (Приложение 23 к Приказу Минфина РФ № 217н от 28.12.15 г.) идентифицирует те из них, которые могут быть обесценены, и определяет порядок учета и раскрытия данных по таким объектам.
МСФО 36 Обесценение активов – основные понятия
В контексте IAS 36 «Обесценение активов» приведены используемые термины. Так:
- балансовой стоимостью (БС) признается цена учета объекта за минусом сумм начисленной амортизации и убытка в связи с обесценением;
- справедливой стоимостью (СС) считается цена, возможная к получению при продаже объекта или передаче обязательства сторонней компании в ходе обычной сделки;
- возмещаемая сумма (ВС) – это СС за минусом издержек на выбытие или же на ценность использования (берется наибольший показатель). ВС рассчитывают для отдельных активов, или для их групп – так называемых, единиц, генерирующих денежные средства;
- убытком от обесценения (УО) называется разница между балансовой и возмещаемой стоимостью.
Сфера применения стандарта распространяется на все виды активов, но за исключением следующих:
- Объекты, регулируемые договорами (МСФО 15);
- Отложенные налоговые активы (МСФО 12);
- Активы, возникающие из расчетов с персоналом (МСФО 19);
- Финактивы, учитываемые как фининструменты (МСФО 9);
- Недвижимые инвестиционные объекты, оценка которых ведется по СС (МСФО 40);
- Биологические активы, возникающие в ходе сельхоздеятельности и оцениваемые по СС за минусом продажных расходов (МСФО 41);
- аквизиционные отложенные расходы и НМА, возникающие из прав страховщика (МСФО 4);
- Внеоборотные активы (или выбывающие группы) для реализации (МСФО 5).
Обратите внимание! Действие МСФО 36 актуально для дочерних компаний, совместных предприятий и ассоциированных структур (термины обозначены в МСФО 10, 28, 11).
МСФО IAS 36 «Обесценение активов» – порядок признания убытка и оценки
Тестируя актив, сравнивают балансовую и возмещаемую стоимость. В соответствии с п. 8 обесценение актива происходит при превышении стоимости балансовой над возмещаемой. Оценка должна выполняться по состоянию на завершение каждого отчетного периода (п. 9). На сумму обесценения уменьшается стоимость актива, либо она распределяется между всеми активами, входящими в группу, а убыток от обесценения признают на счете учета прибылей/убытков.
Если выявлены какие-либо признаки обесценения, компания обязаны провести оценку возмещаемой величины объекта. Открытый перечень влияющих внешних и внутренних факторов приведен в п. 12, это, к примеру:
- значительно большее снижение стоимости актива за период, чем ожидалось,
- неблагоприятные для фирмы изменения рыночных, экономических, правовых условий,
- повышение процентных ставок дисконтирования, или иных рыночных норм доходности инвестиций,
- устаревание, или физическая порча объекта,
- показатели внутренней отчетности свидетельствуют о снижении экономической эффективности актива и др.
В стандарте очень подробно расписан порядок оценки возмещаемой стоимости (п.п. 18-57). Уточнены правила определения балансовой и справедливой стоимости. Отдельно приведен механизм ежегодной оценки ВС по НМА с неопределенным сроком полезного использования и порядок расчета СС за минусом расходов на выбытие объекта.
В п. 30 указаны элементы, учитываемые в расчетах ценности использования, в том числе:
- оценка ожидаемых от использования актива денежных потоков и возможных колебаний их сумм,
- цена с учетом риска неопределенности, присущим данному активу,
- неликвидность и прочие факторы.
Нормативные требования для оценки и признания суммы убытка от обесценения содержатся в п.п. 58-64. Раскрытие данных следует осуществлять по видам активов, то есть объектам, сходным по способу и характеру эксплуатации. Убыток от обесценения признается в составе прибыли/убытка, кроме случая учета актива по переоцененной стоимости, согласно иному стандарту МСФО.
Организация должна определять на конец каждого отчетного периода, уменьшился ли убыток от обесценения, признанный в прошлые периоды. Порядок восстановления такого убытка определен в п.п. 109-125 стандарта.
В целом задача стандарта МСФО 36 заключается в создании порядка учета активов, при котором их балансовая стоимость не будет превышать возмещаемую сумму, а также порядка восстановления убытка от обесценения и способов раскрытия информации.
