Как посчитать себестоимость услуги в бюджетном учреждении. Расчет стоимости платных услуг учреждения. Когда возможны платные услуги учреждения

Калькуляция платных услуг в учреждениях культуры

Бюджетные учреждения культуры и искусства помимо уставной осуществляют также и иную деятельность, приносящую доход. Самые распространенные услуги, оказываемые населению, — это проведение платных спектаклей, концертов, показ кинофильмов. В небольших сельских клубах и домах культуры это, как правило, проведение вечеров отдыха, дискотек, различных концертных программ и т.п. Покупая входные билеты, население оплачивает данные мероприятия. Для расчета цены билета специалисты бухгалтерских служб составляют калькуляцию каждой услуги в отдельности, учитывая специфику расходов. В данную цену должны входить все собранные затраты, чтобы у учреждения оставалась прибыль. При этом не следует завышать тариф, так как есть вероятность уменьшения спроса населения на услуги данного вида. В представленной статье будет освещен порядок составления калькуляции платных услуг, оказываемых учреждениями культуры, и приведен пример распределения косвенных затрат между разными видами таких услуг.

Общие положения организации платных услуг в учреждениях культуры

Платные услуги учреждениями культуры оказываются в соответствии с потребностями населения на основании приказа руководителя учреждения. Он координирует деятельность всех служб, которые обеспечивают и производят платные услуги, а также решает вопросы, выходящие за рамки компетенции отдельно взятого подразделения. Утверждение перечня платных услуг, как правило, также производится руководителем и согласуется с органами местных властей.

Руководитель учреждения отвечает за:

• подбор специалистов;
• распределение времени предоставления платных услуг;
• осуществление контроля качества предоставляемых услуг;
• разрешение конфликтных ситуаций с лицами, оплатившими услугу.

Специалисты, непосредственно оказывающие платную услугу, несут персональную ответственность за полноту и качество ее выполнения.

Предоставление платных услуг производится только по видам, предусмотренным в уставе учреждения.

Учреждение обязано обеспечить граждан бесплатной, доступной и достоверной информацией:

• о режиме работы учреждения;
• о видах услуг, оказываемых бесплатно;
• об условиях предоставления и получения бесплатных услуг;
• о видах платных услуг с указанием их стоимости;
• о контролирующих организациях.

При предоставлении платных услуг сохраняется установленный режим работы учреждения, не должны сокращаться услуги, предоставляемые на бесплатной основе, и ухудшаться их качество.

Предоставление платных услуг осуществляется в рамках договоров, которые бывают устными и письменными.

Устная форма договора в соответствии с п. 2 ст. 159 ГК РФ предусмотрена в случаях предоставления услуг немедленно. Наиболее распространенной из таких услуг является реализация входных билетов.

Однако существуют и услуги, для которых письменное закрепление договора является обязательным условием. Эта форма договора ст. 161 ГК РФ установлена в случаях, когда предоставление услуг носит длительный по времени характер (прокат музыкального оборудования, аренда помещений, организация концертных программ). При этом в договоре указываются условия и сроки получения платных услуг, порядок расчетов, права, обязанности и ответственность сторон.

Статьей 52 Основ законодательства Российской Федерации о культуре, утвержденных ВС РФ 09.10.1992 N 3612-1 (далее — Закон N 3612-1), определено, что при организации платных мероприятий учреждения культуры вправе устанавливать льготы для отдельных категорий граждан (пенсионеров, студентов, детей, инвалидов и т.д.). Порядок установления таких льгот для организаций культуры, находящихся в федеральном ведении, определяется Правительством РФ (Постановление N 712 <1>), для учреждений культуры, находящихся в ведении субъектов РФ, — органами государственной власти субъектов РФ, для организаций культуры, находящихся в ведении органов местного самоуправления, — органами местного самоуправления.

<1> Постановление Правительства РФ от 01.12.2004 N 712 "О предоставлении льгот отдельным категориям посетителей федеральных государственных организаций культуры".

Согласно статистике, процесс ценообразования платных услуг в учреждениях культуры происходит по-разному в зависимости от направления деятельности этих учреждений (Постановление N 132 <2>). Например , для расчета цены одного билета по услугам, предоставляемым кинотеатрами, берется либо цена за одну серию (показ фильмов), либо стоимость суток проката видеокассеты (прокат видеокассет). Цена билета на спектакль напрямую зависит от расположения посадочного места в зале (проведение концертов, спектаклей). В случае если услуги предоставляются музеями и выставками, стоимость билета будет определяться в зависимости от времени посещения данных заведений посетителями. Как правило, цена указывается с учетом экскурсионного обслуживания.

<2> Постановление Госкомстата России от 30.10.1996 N 132 "Об утверждении Методических указаний о порядке регистрации цен и тарифов на отдельные виды платных услуг населению".

Порядок составления калькуляции

Платные услуги, оказываемые учреждениями культуры, не входят в Перечень, утверждаемый Постановлением Правительства РФ N 239 <3>, и поэтому не подлежат государственному регулированию.

<3> Постановление Правительства РФ от 07.03.1995 N 239 "О мерах по упорядочению государственного регулирования цен (тарифов)".

Порядок формирования цен на данные услуги предусмотрен Методическими рекомендациями по формированию и применению свободных цен и тарифов на продукцию, товары и услуги, утвержденными Письмом Минэкономики России от 06.12.1995 N СИ-484/7-982. Согласно их п. 4.1 свободные цены и тарифы на платные услуги для населения формируются исходя из себестоимости и необходимой прибыли с учетом конъюнктуры рынка, качества и потребительских свойств услуг.

Указанные Методические рекомендации дают лишь общее представление о формировании цен. Более конкретно, детально тарифы на платные услуги, предоставляемые населению, рассчитываются специалистами бухгалтерских и экономических служб учреждений культуры самостоятельно на основании калькуляции на каждый вид услуги (ст. 52 Закона N 3612-1).

Примечание. Калькуляция — это определение себестоимости единицы отдельных видов продукции или услуг. Калькуляция как способ группировки затрат относительно конкретной единицы продукции или услуги дает возможность отследить каждую составляющую себестоимости продукции (работ, услуг).

Процесс калькуляции представляет собой группировку всех затрат, образующих себестоимость услуги, по определенным видам, так называемым статьям калькуляции.

Расчет стоимости платных услуг, оказываемых учреждениями культуры, производится за единицу оказанных услуг по калькуляционным статьям расходов, которые определяются в соответствии с бюджетной классификацией РФ, утвержденной Приказом Минфина России N 74н <4>. При этом расходы по созданию услуги могут быть как прямыми, так и косвенными.

<4> Приказ Минфина России от 24.08.2007 N 74н "Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации".

Примечание. Прямые — это затраты, которые можно отнести к конкретному виду услуги. Отнесение же косвенных расходов на создание определенной услуги не представляется возможным.

Как уже было сказано выше, учреждения культуры самостоятельно разрабатывают методы расчета калькуляции и согласовывают с исполнительными органами власти на местах. Например , Правительство г. Санкт-Петербурга предлагает при составлении калькуляции платных услуг выделять следующие статьи (Распоряжение N 52-р <5> (далее — Методические указания)).

<5> Распоряжение Правительства г. Санкт-Петербурга от 01.08.2005 N 52-р "Об утверждении Методических рекомендаций по формированию тарифов (цен) на платные услуги, оказываемые государственными учреждениями Санкт-Петербурга".

Статьи затрат, включаемых в калькуляцию

<6> Приказ Минфина России от 10.02.2006 N 25н "Об утверждении Инструкции по бюджетному учету".

Если в силу специфики технологического процесса услуги невозможно или нецелесообразно учесть отдельно прямые затраты учреждения, то они должны быть распределены косвенным методом.

Согласно п. 3.9 Методических указаний общая схема косвенного распределения затрат учреждения такова:

• устанавливается объект, на который распределяются затраты учреждения (услуга, продукт, место возникновения затрат);
• устанавливается база распределения затрат — показатель, с использованием которого производится распределение затрат учреждения;
• рассчитывается ставка распределения путем деления величины распределяемых косвенных затрат учреждения на величину выбранной базы распределения;
• рассчитывается величина приходящейся на каждый объект величины косвенных затрат учреждения путем умножения рассчитанной ставки на соответствующую данному объекту величину базы распределения.

Примечание. Как показывает практика, не существует такой системы калькулирования затрат, которая позволила бы определить себестоимость единицы услуги со стопроцентной точностью.

Расчет платных услуг в бюджетном учреждении

Любое косвенное отнесение затрат на услугу, как бы хорошо оно ни было обосновано, искажает фактическую себестоимость, снижает точность калькулирования.

Пример. Экономисты Государственного Дворца культуры составляют калькуляцию следующих видов услуг:

• выступление танцевальных коллективов;
• хоровой концерт.

Данные мероприятия являются платными и производятся в рамках приносящей доход деятельности.

В состав затрат, включаемых в себестоимость данных услуг, входят:

Представленные в таблице затраты рассчитаны на год, при этом выступления производятся один раз в год.

Танцевальные коллективы и хор выступают в одном и том же концертном зале, вмещающем 200 посадочных зрительских мест, причем стоимость билета не зависит от расположения посадочного места.

Необходимо распределить коммунальные платежи и амортизационные отчисления между данными видами услуг, а также рассчитать себестоимость одного билета.

Базой для распределения затрат является показатель "Основная заработная плата".

1. Рассчитаем коэффициент распределения косвенных затрат:

• для выступления танцевальных коллективов он будет равен 0,45 (50 000 руб. / (50 000 + 60 000) руб.);
• для хорового концерта — 0,55 (60 000 руб. / (50 000 + 60 000) руб.).

1. Распределим коммунальные платежи с использованием рассчитанного коэффициента:

• выступление танцевальных коллективов — 45 000 руб. (0,45 x 100 000 руб.);
• хоровой концерт — 55 000 руб. (0,55 x 100 000 руб.).

1. Распределим амортизационные отчисления:

• выступление танцевальных коллективов — 22 500 руб. (0,45 x 50 000 руб.);
• хоровой концерт — 27 500 руб. (0,55 x 50 000 руб.).

1. Итого сумма общих затрат составляет:

• выступление танцевальных коллективов — (157 500 руб. (50 000 + 10 000 + 30 000 + 45 000 + 22 500));
• хоровой концерт — (197 500 руб. (60 000 + 15 000 + 40 000 + 55 000 + 27 500)).

1. Определим стоимость одного входного билета:

• выступление танцевальных коллективов — 787,50 руб. (157 500 руб. / 200 мест);
• хоровой концерт — 987,50 руб. (197 500 руб. / 200 мест).

Л.Ларцева

Редактор журнала

"Учреждения культуры и искусства:

бухгалтерский учет и налогообложение"

7.2.

Стоимость (тариф) платной услуги учреждения (Сильвестрова Т.)

Методика учета затрат и расчета себестоимости услуг обучающего консультирования

Для удобства осуществления процедур учета расходов и расчета себестоимости услуг обучающего консультирования с учетом постоянных и переменных составляющих затрат формула общих совокупных затрат (Иок) представляется следующим функциональным образом:

где Иокп — общие постоянные затраты при выполнении функций обучающего консультирования за период Т;

Иокк — общие косвенные затраты при выполнении функций обучающего консультирования за период Т;

Ин — общие затраты при выполнении непроизводственных функций за период Т;

Кок-коэффициент отнесения затрат при выполнении непроизводственных функций на функцию обучающего консультирования;

1ок — общие переменные затраты при выполнении функций обучающего консультирования за период Т.

Общие переменные затраты при выполнении функций обучающего консультирования (1ок) включают:

— затраты на оплату труда (за один час) привлеченного персонала, включая налоги (3окп);

— расходы на обслуживание одного слушателя, в том числе расходы на проживание, литературу, тестирование, изготовление чертежей, копирование документации, почтовые расходы, дальнюю связь, доставку документов и т. п. (1^)-

Переменные затраты при выполнении одной услуги обучающего консультирования — одного образовательного курса (1ОКц) — зависят от среднего времени услуги обучающего консультирования, т. е. средней продолжительности образовательного курса (*к), от переменных затрат на одного слушателя и среднего количества слушателей одного образовательного курса (2К) и рассчитываются следующим образом:

Общие переменные затраты за период Т зависят от количества проведенных образовательных курсов за этот период (№к>:

Таким образом, общие совокупные затраты при выполнении образовательных функций за период Т равны:

Исходя из последней формулы, рассчитывается средняя себестоимость одной услуги обучающего консультирования (одного курса)

Средняя себестоимость одного часа при выполнении услуги обучающего консультирования соответственно равна

Средняя себестоимость услуги обучающего консультирования для одного слушателя равна

Средняя себестоимость одного часа услуги обучающего консультирования для одного слушателя соответственно равна

Ниже в качестве примера в табл. 7.1 представлена структура затрат и расчета себестоимости услуг обучающего консультирования.

7.3. Методика расчета цепы услуг обучающего консультирования

Цены на услуги обучающего консультирования должны быть дифференцированы в зависимости от срока обучения. Поэтому их целесообразно устанавливать в расчете стоимости одного часа одного образовательного курса. При определении расценки за один час следует исходить из удельных затрат на один час, прибыли на один час, ставок налога на добавленную стоимость.

В объем совокупных затрат на одну платную услугу включаются следующие составляющие:

— заработная плата, которая устанавливается исходя из сроков обучения (1, 3, 5 и более дней), количества академичес-

Таблица 7.1

ких часов, ставки профессорско-преподавательского состава, количества преподавателей (профессор, доцент, специалист, привлекаемый для обмена опытом и др.);

— начисления на заработную плату в соответствии с законодательством РФ;

— накладные расходы, включающие: затраты на маркетинг (исследование спроса на образовательные услуги, а также на позиционирование и продвижение услуг), организационно-управленческие расходы, связанные с функционированием консультационной фирмы (амортизация, заработная плата штатного персонала с начислениями, затраты на электроэнергию, прочие расходы).

Для расчета цены услуг обучающего консультирования необходимо выявить источники финансирования консультационной фирмы и соотнести их с учтенными выше затратами. Источниками финансирования консультационной фирмы при выполнении функций обучающего консультирования являются:

— оплата товаропроизводителями и другими потребителями за услуги обучающего консультирования, выполняемые на разовой или долговременной основе за полную плату или с частичной оплатой согласно прейскуранту (выручка при оказании платных услуг), — ^лл}

~ бюджетные средства, получаемые за выполнение государственных заказов на оказание товаропроизводителям бесплатных услуг обучающего консультирования (Вок) за период Т.

Выручка при оказании платных услуг обучающего консультирования за период Т зависит от средней продолжительности одного образовательного курса (тк), от среднего количества слушателей на платной основе на одном образовательном курсе ^дд), от количества образовательных курсов, выполненных за этот период (№к) и от цены обслуживания заявки (расценки) за единицу времени для одного слушателя (Цокч):

Общая выручка (совокупный доход) при выполнении услуг обучающего консультирования за период Т равна:

Расчетная цена обслуживания заявки — цена за единицу времени услуги обучающего консультирования (Цокрч) — вычисляется исходя из баланса прибылей, которые рассчитываются, с одной стороны, на основании принятой нормы рентабельности для функций обучающего консультирования (Рокн), а с другой — на базе совокупного дохода (Р0к0) следующим образом:

где Нок-норма рентабельности для функций обучающего консультирования, %: Откуда

Из последнего равенства находится расчетная цена обслуживания одной заявки за единицу времени:

или с учетом средней себестоимости одной образовательной услуги согласно формуле (7.5):

или с учетом средней себестоимости одного часа при выполнении услуги обучающего консультирования:

или с учетом средней себестоимости услуги обучающего консультирования для одного слушателя:

или с учетом средней себестоимости одного часа услуги обучающего консультирования для одного слушателя:

За критерий эффективной деятельности консультационной фирмы при выполнении функций обучающего консультирования за период Т целесообразно принять максимизацию прибыли, напрямую зависящую от установленной цены услуги (Цокч или Цокк). Последняя, с одной стороны, должна быть не меньше расчетной цены обслуживания заявки за единицу времени (Цокр1Г) и должна стремиться к повышению, а с другой стороны — ограничиваться величиной платежеспособности потребителей услуг (Цпс):

С учетом указанного ограничения цена услуги обучающего консультирования за единицу времени устанавливается исходя из следующего выражения:

Для примера в табл. 7.2 представлен расчет цены услуги обучающего консультирования.

О. В. Камакина, Е. Л. Саксонова, И. В. Трунова

В последние годы наметились тенденции преодоления межнаучных барьеров и формирования новой сферы научного исследования – общей теории образования, с целью – разработать целостную картину функционирования развития образования в качестве относительно самостоятельной подсистемы общества. Большинство ученых отмечает в своих работах полидисциплинарность, или как пишут другие – междисциплинарность исследований и участие в них полипрофессиональных специалистов, представителей различных сфер научного знания и практической деятельности. Наше исследование находится в области экономики образования.

В рыночной экономике образование (и в частности профессиональное) рассматривается как отрасль хозяйства, производящая нематериальные блага, а именно образовательные услуги.

Превращение образовательных услуг в товар, формирование рынка этих услуг, коммерциализация сферы образования в сочетании со старыми стереотипами мышления породили много новых проблем. Одной из наиболее сложных для решения по ряду причин является проблема ценообразования. Ранее вопрос о цене образовательной услуги для населения и организаций страны практически не существовал. По сути дела и продавцом, и покупателем образовательных услуг был один и тот же субъект — государство в лице органов управления сферой образования. Именно это обстоятельство и заслоняло проблемы ценообразования и исключало саму возможность взаимодействия продавцов и покупателей по этому вопросу.

В рыночной экономике приемлемая цена продажи определяется под углом зрения тех преимуществ, которые предоставляются потребителю, получающему в свое распоряжения продукт. В связи с этим в экономике образования должны быть рассмотрены следующие проблемы.

Во-первых, необходимо решить вопрос о том, что понимать под единицей товара, для которой будет определяться цена. Это может быть стоимость подготовки одного специалиста по стандартной программе, стоимость подготовки специалиста по индивидуальной программе, стоимость отдельных курсов в составе обязательной программы и т.п.

Во-вторых, поскольку сложившаяся система учет затрат не удовлетворяет современным требованиям, необходимо разработать методику учета и калькуляцию затрат по статьям, которые бы отражали наиболее существенные их элементы.

В-третьих, разработать методику определения цены, которая позволяла бы учитывать и факторы рыночного характера. Среди них такие, как перспективы трудоустройства; будущий доход, период старения знаний, длительность обучения; период адаптации специалиста на производстве; период раскрытия образовательного потенциала; пропорции, в которых делятся дополнительные выгоды от полученного образования между человеком, организацией и обществом.

Основной целью данного исследования являются разработка методики определения цены образовательной услуги, позволяющей учебному заведению обоснованно формировать цены на результаты своей деятельности и проводить осмысленную политику на рынке образовательных услуг.

Сфера профессионального образования включает в себя учреждения начального, среднего, высшего профессионального образования и послевузовского.

Далее вопросы определения цены образовательных услуг будут рассмотрены применительно к отрасли начального профессионального образования, которая представлена профессиональными училищами (ПУ), профессиональными лицеями (ПЛ) и т.п.

Калькуляция платных услуг в бюджетном учреждении

Традиционно эти учебные заведения развивались как учебно-производственные комплексы и часто имели тесные связи с базовыми предприятиями, которые обычно являлись и основными работодателями их выпускников, предоставляли на безвозмездной основе коммунальные услуги, условия для производственного обучения на предприятии и прохождения производственной практики.

В развитии этих учебных заведений в условиях перехода к рынку можно отметить следующие общие тенденции:

появление новых направлений подготовки, которое обусловлено структурными изменениями в экономике региона. Кризис в промышленности повлек за собой падение спроса на рабочие кадры, поэтому в большинстве учебных заведений появились новые специальности: продавец, бухгалтер, официант-бармен и др. Как правило, введение таких направлений обучения приводит к изменению структуры расходов учебного заведения, поскольку новые виды услуг часто вообще не требуют прямых материальных затрат, наличия базового предприятия, но предполагают большое количество аудиторных занятий, и, следовательно, рост доли заработной платы в общей структуре расходов;

ослабление связи с базовыми предприятиями, хотя еще сохраняется прохождение на безвозмездной основе практики и производственного обучения, но уже без оплаты труда учащихся, а все прочие виды взаимодействия переведены на коммерческую основу;

перевод некоторых подразделений (мастерские, общежитие, столовая, и др.), входящих в состав учебного комплекса, на новые условия хозяйствования (на самофинансирование). Поэтому их затраты, связанные с оказанием услуг населению, сторонним организациям или с осуществлением производственной деятельности, не влияют на общий объем расходов, обусловленных учебным процессом, а учитываются на отдельном счете 214 по соответствующим субсчетам, т.е. задача выделения “чистых” расходов на учебный процесс уже решена;

появление платных образовательных услуг в деятельности учебных заведений. Организационная форма этой деятельности может быть разной: организуется специальное подразделение “Учебный центр”, размещающееся на отдельных площадях, никак не связанных с основным учебным корпусом; группы “Учебного центра” занимаются на тех же площадях и используют то же оборудование, что и группы бюджетной подготовки; платное обучение осуществляется в “смешанных” группах которые формируются из учащихся и бюджетного, и платного наборов. Обычно учреждения профессионального образования используют первые две формы организации этого вида деятельности.

Такие особенности надо учитывать при анализе затрат и разработке методики расчета себестоимости.

В общем случае при определении цены ОУ учебному заведению необходимо решить, в каких областях и для решения каких вопросов необходимо собираѢь информацию. Выделим основные этапы и соответствующие им проблемы, которые приведены в табл.1.

Таблица 1

Формирование регионального рынка ОУ рассмотрено на примере г. Рыбинска. На рынке начального профессионального образования г. Рыбинска действуют 9 образовательных учреждений и множество индивидуальных потребителей (выпускников неполной и полной средней школы). В целом структура его может рассматриваться как олигополия, а по некоторым специальностям прямых конкурентов может оказаться только 2-5. Однако в силу объективных причин (традиционно пассивное поведение, отсутствие соответствующей условиям рынка подготовки кадров и т.п.) участники рынка ОУ не рассматривают друг друга как конкурентов, поэтому сильной зависимости и напряженности между ними не наблюдается, по некоторым вопросам они даже активно взаимодействуют (например, по проблемам бухгалтерского учета).

В соответствии с пунктом 5 Порядка определения платы для физических и юридических лиц за услуги (работы) относящиеся к основным видам деятельности федеральных бюджетных и автономных учреждений, находящихся в ведении Минобрнауки России, оказываемые ими сверх установленного государственного задания, а также в случаях, определенных федеральными законами, в пределах установленного государственного задания (приказ Минобрнауки России от 20 декабря 2010 г. № 1898, с изменениями внесенными приказом Минобрнауки России от 11 августа 2015 г. № 818) (далее - Порядок) , размер платы определяется на основе расчета необходимых для оказания соответствующих платных услуг экономически обоснованных затрат с учетом конъюнктуры рынка, требований к качеству оказания услуг .

404 Страница не найдена

В соответствии с пунктом 6 Порядка размер платы в расчете на единицу оказания платных услуг не может быть ниже величины базовых нормативных затрат, установленных Министерством образования и науки Российской Федерации в соответствии с Положением о формировании государственного задания на оказание государственных услуг (выполнение работ) в отношении федеральных государственных учреждений и финансовом обеспечении выполнения государственного задания, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 26 июня 2015 г. № 640, на оказание аналогичной государственной услуги в отношении контингента, принимаемого на обучение на соответствующий учебный год. В соответствии со статьей 11 положения объем финансового обеспечения выполнения государственного задания рассчитывается на основании нормативных затрат на оказание государственных услуг. В соответствии со статьей 13 Положения нормативные затраты на оказание государственной услуги рассчитываются на единицу показателя объема оказания услуги, установленного в государственном задании, на основе определяемых в соответствии с настоящим Положением базового норматива затрат и корректирующих коэффициентов к базовым нормативам затрат (далее - корректирующие коэффициенты), с соблюдением общих требований к определению нормативных затрат. Исходя из необходимости обеспечения одинаковых условий при оказании одних и тех же платных услуг и услуг, осуществляемых в рамках установленного государственного задания, стоимость платных образовательных услуг должна устанавливаться не ниже нормативов затрат, рассчитанных как базовые нормативы затраты с учетом корректирующих коэффициентов.

Бюджетное учреждение вправе осуществлять приносящую доход деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых оно создано, при условии, что его деятельность соответствует таким целям и сведения о ней указаны в его учредительных документах (уставе). В статье рассмотрим порядок оказания данных услуг на платной основе, а также порядок отражения этих операций в учете.

ПРАВИЛА ОКАЗАНИЯ ПЛАТНЫХ УСЛУГ.

Исходя из Закона № 7-ФЗ бюджетные учреждения осуществляют деятельность в сферах науки, образования, здравоохранения, культуры, социальной защиты, занятости населения, физической культуры и спорта, а также в иных сферах. Поэтому предоставление услуг на платной основе в основном соответствует деятельности, которой занимается данное учреждение. К таковым относятся:

• образовательные и медицинские услуги;
• социальные услуги;
• гостиничные услуги;
• консультационные услуги;
• издательская деятельность;
• деятельность, связанная с торговлей;
• предоставлением услуг общественного питания.

Согласно ст. 39.1 Закона РФ от 07.02.1992 № 2300-1 «О защите прав потребителей» правила оказания отдельных видов услуг устанавливаются Правительством РФ. В частности, соответствующие документы разработаны в отношении:

• платных образовательных услуг (Постановление Правительства РФ от 15.08.2013 № 706 «Об утверждении Правил оказания платных образовательных услуг» (утвержденные правила далее – Правила № 706));
• услуг общественного питания (Постановление Правительства РФ от 15.08.1997 № 1036 «Об утверждении Правил оказания услуг общественного питания»);
• платных ветеринарных услуг (Постановление Правительства РФ от 06.08.1998 № 898 «Об утверждении Правил оказания платных ветеринарных услуг»);
• гостиничных услуг (Постановление Правительства РФ от 09.10.2015 № 1085 «Об утверждении Правил предоставления гостиничных услуг в Российской Федерации»);
• платных медицинских услуг (Постановлением от 04.10.2012 № 1006 «Об утверждении Правил предоставления медицинскими организациями платных медицинских услуг» (утвержденные правила далее – Правила № 1006)).

Доходы, полученные от платной деятельности, и приобретенное за счет этих доходов имущество (за исключением недвижимости) поступают в самостоятельное распоряжение бюджетного учреждения (п. 3 ст. 298 ГК РФ, п. 4 ст. 9.2 Закона № 7-ФЗ).

РАСЧЕТ СТОИМОСТИ ПЛАТНОЙ УСЛУГИ.

Стоимость платной услуги (цена) является одним из существенных условий договора, заключаемого между бюджетной организацией и потребителем услуги. В большинстве случаев учреждения при расчете цены на платную услугу, работу руководствуются рекомендациями, доведенными до них органом исполнительной власти, выполняющим функции учредителя (далее – учредитель). Данные указания иногда содержатся в правилах оказания платных услуг, утверждаемых Правительством РФ. В частности, п. 8 Правил № 1006 предусмотрено, что определение цен на медицинские услуги, оказываемые бюджетными и казенными учреждениями здравоохранения, устанавливаются органами, осуществляющими функции и полномочия учредителей. В соответствии с данным пунктом учредитель медицинского учреждения разрабатывает свой порядок формирования цены на платную услугу. Например, такой порядок для учреждений, подведомственных ФМБА, утвержден Приказом ФМБА РФ от 13.05.2013 № 122, для учреждений, подведомственных Минздраву, – Приказом Минздрава РФ от 29.12.2012 № 1631н. Как следует из перечисленных документов, цены (тарифы) на медицинские услуги устанавливаются с учетом покрытия издержек учреждения на оказание данных услуг и утверждаются приказом учреждения.

В Правилах № 706, регламентирующих оказание платных образовательных услуг, содержатся указания, что организации, осуществляющие данную деятельность за счет средств бюджетов, вправе оказывать платные образовательные услуги, не предусмотренные установленным государственным или муниципальным заданием либо соглашением о предоставлении субсидии на возмещение затрат, на одинаковых при оказании одних и тех же услуг условиях. Порядок определения платы за услуги, относящиеся к основным видам деятельности образовательных организаций и оказываемые сверх установленного государственного задания, утвержден Приказом Минобрнауки РФ от 20.12.2010 № 1898 (далее – Порядок № 1898). Как вытекает из п. 5 Порядка № 1898, размер платы определяется на основе расчета необходимых для оказания соответствующих платных услуг экономически обоснованных затрат с учетом конъюнктуры рынка, требований к качеству оказания услуг, в том числе исходя из условий, зафиксированных в п. 2 Порядка № 1898, и устанавливается руководителем учреждения. Учреждения, осуществляющие образовательную деятельность по образовательным программам высшего образования, устанавливают размер платы на основании решения ученого совета.

На отдельные платные услуги (работы), предусмотренные ведомственным перечнем государственных услуг (работ), оказываемых (выполняемых) федеральными государственными учреждениями в качестве основных видов деятельности, сформированным в соответствии с базовыми (отраслевыми) перечнями государственных и муниципальных услуг и работ, которые не включены в государственное задание на оказание государственных услуг (выполнение работ) (в том числе на выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, относящихся к основным видам деятельности учреждения), плата может определяться нормативным, структурным методами, а также на основе калькуляции соответствующих затрат.

Размер платы в расчете на единицу оказания платных услуг не может быть ниже величины нормативных затрат, определенных в порядке, установленном Положением о формировании государственного задания на оказание государственных услуг (выполнение работ) в отношении федеральных государственных учреждений и финансовом обеспечении выполнения государственного задания, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 26.06.2015 № 640.

Таким образом, из всего вышесказанного следует, что цена платной услуги, оказанной бюджетным учреждением, должна покрывать затраты, связанные с ее оказанием, а также должна быть сориентирована с учетом конъюнктуры рынка с применением уровня рентабельности (в пределах 20%) и повышающего коэффициента в отношении услуг, оказываемых в условиях, отличных от нормальных (в ночное время, в выходные и праздничные дни). Требование в отношении повышающего коэффициента может быть установлено отдельным нормативно-правовым актом, например, Приказом ФМБА РФ от 13.05.2013 № 122.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ ДОГОВОРА НА ОКАЗАНИЕ ПЛАТНЫХ УСЛУГ.

Договор, заключаемый с потребителем услуги, является возмездным договором об оказании услуг, заключение которого регулируется гл. 39 ГК РФ. В соответствии со ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить конкретную деятельность), а заказчик – оплатить их.

Договор оформляется в простой письменной форме и должен содержать сведения о заказчике и исполнителе. Перечень необходимых сведений приводится в правилах оказания платных услуг, утверждаемых Правительством РФ.

Так, из п. 3, 16 Правил № 1006 следует, что медицинские организации могут предоставлять платные медицинские услуги только в объеме работ (услуг), указанных в имеющейся у организации лицензии на осуществление медицинской деятельности, с заключением договора в письменной форме. Сведения о лицензии на ведение медицинской деятельности и прейскурант цен в рублях входят в число обязательной информации при заключении договора, они подлежат опубликованию на сайте медицинской организации в Интернете, а также на информационных стендах (стойках), размещаемых непосредственно в здании (пп. «в», «г» п. 11 Правил № 1006).

Соблюдение соответствующих требований пп. «а», «в» и «г» п. 17 Правил № 1006 достигается посредством указания в заключаемых договорах:

• сведений о номере лицензии на осуществление медицинской деятельности, дате регистрации;
• перечня тех платных медицинских услуг, которые будут предоставляться в соответствии с конкретным договором. Одновременно приводится перечень работ (услуг), составляющих медицинскую деятельность медицинской организации согласно лицензии, к которым относятся определенные договором соответствующие платные медицинские услуги;
• стоимости конкретных платных медицинских услуг, которые будут предоставляться в рамках заключаемого договора;
• сроков и порядка оплаты этих услуг.

По Информации Роспотребнадзора от 08.03.2016 для обеспечения соблюдения требований Правил № 1006 приложение к каждому заключаемому договору копии лицензии на ведение медицинской деятельности с перечнем всех услуг, составляющих медицинскую деятельность медицинской организации в соответствии с лицензией, как и прейскуранта цен на все виды выполняемых (оказываемых) медицинской организацией работ (услуг), не требуется.

При этом копию лицензии на осуществление медицинской деятельности с приложением перечня работ (услуг), составляющих такую деятельность согласно лицензии, исполнитель по смыслу п. 13 Правил № 1006 должен предоставить для ознакомления по требованию потребителя и (или) заказчика при заключении договора.

Сведения, отражаемые в договоре на оказание платной образовательной услуги, приведены в п. 12 Правил № 706. Названный пункт регламентирует в обязательном порядке указывать, в частности, сведения:

• о лицензии на осуществление образовательной деятельности (наименование лицензирующего органа, номер и дату регистрации лицензии);
• о виде, уровне и (или) направленности образовательной программы (части образовательной программы определенного уровня, вида и (или) направленности)
• о форме обучения, сроках освоения образовательной программы (продолжительность обучения);
• о виде документа (при наличии), выдаваемого лицу, обучающемуся после успешного освоения им соответствующей образовательной программы (части образовательной программы).

Примерные формы договоров на платные образовательные услуги утверждены приказами Минобрнауки РФ от 13.01.2014 № 8, от 09.12.2013 № 1315, от 21.11.2013 № 1267, от 25.10.2013 № 1185.

УЧЕТ ВЫРУЧКИ ОТ ОКАЗАНИЯ ПЛАТНЫХ УСЛУГ.

Как уже было отмечено, доходы, полученные от оказания платных услуг, поступают в самостоятельное распоряжение бюджетного учреждения (п. 3 ст. 298 ГК РФ, п. 4 ст. 9.2 Закона № 7-ФЗ).

В соответствии с Указаниями о порядке применения бюджетной классификации РФ, утвержденными Приказом Минфина РФ от 01.07.2013 № 65н, доходы от оказания платных услуг отражаются по статье 130 «Доходы от оказания платных услуг (работ)» КОСГУ. Учет расчетов по доходам от оказания платных услуг ведется на счете 2 205 31 000 (п. 21 Инструкции № 157н , п. 92 Инструкции № 174н ).

Ниже рассмотрим варианты корреспонденций счетов по оказанию платных услуг.

Рассмотрим примеры отражения в учете доходов, поступивших от оказания платных услуг.

Пример 1.

Бюджетное учреждение в сентябре 2017 года оказало физическим лицам платные услуги на сумму 146 000 руб. Ввсе денежные средства были внесены в кассу. Полученная выручка через инкассаторскую службу банка поступила на лицевой счет организации 01.11.2017 за вычетом банковского вознаграждения, которое составляет 2,5% от суммы расчетов. Расходы на вознаграждение банку учреждение учитывает в составе общехозяйственных затрат.

В соответствии с п. 2 Указания ЦБ РФ от 11.03.2014 № 3210-У накопление наличных денег в кассе сверх установленного лимита остатка наличных денег не допускается. В случае превышения лимита остатка кассы уполномоченный представитель учреждения сдает наличные деньги в банк или организацию, входящую в систему ЦБ РФ, осуществляющую перевозку наличных денег и инкассацию, для зачисления их на банковский счет (п. 3).

Поступление наличных денежных средств на балансовый счет 40116 из кассы учреждения при условии их зачисления на счет в операционный день, отличный от дня перечисления из кассы, отражается по дебету счета 2 210 03 000 (п. 78 Инструкции № 174н).

Пример 2.

Бюджетное учреждение в августе 2017 года заключило договор на оказание платных образовательных услуг по обучению физического лица. Стоимость обучения составляет 120 000 руб. за год. В соответствии с условиями договора плату за обучение лицо обязано внести не позднее одного месяца до начала учебного процесса (до 1 сентября). Учетной политикой предусмотрено, что по итогам каждого семестра доходы будущих периодов переводятся в доходы текущего периода пропорционально объему оказанных учреждением услуг.

Доходы, начисленные или полученные в отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам, отражаются на счете 1 401 40 000 «Доходы будущих периодов» (п. 157 Инструкции № 174н, п. 301 Инструкции № 157н).

Пример 3.

У бюджетного образовательного учреждения имеется на балансе общежитие на 100 мест. В нем проживают 95 студентов. Плата за общежитие составляет 1 500 руб. Оплата производится студентами по квитанциям через банк, в котором осуществляется кассовое обслуживание лицевого счета учреждения по расчету с наличными денежными средствами.

В соответствии с п. 2 ст. 39 Федерального закона от 29.12.2012 № 273-ФЗ «Об образовании в Российской Федерации» жилые помещения в общежитиях предоставляются обучающимся в порядке, установленном локальными нормативными актами организаций, осуществляющих образовательную деятельность. Как следует из п. 3 данной статьи, с каждым лицом, проживающим в общежитии, заключается договор найма жилого помещения в порядке, установленном жилищным законодательством. За наем жилого помещения и пользование коммунальными услугами вносится плата.

Размер платы за общежитие определяется локальным нормативным актом, принимаемым с учетом мнения советов обучающихся и представительных органов обучающихся в организациях, осуществляющих образовательную деятельность (при их наличии).

В бухгалтерском учете суммы полученного дохода отражаются следующим образом:

УЧЕТ РАСХОДОВ НА ОКАЗАНИЕ ПЛАТНЫХ УСЛУГ.

В соответствии с п. 134 Инструкции № 157н расходы, формирующие себестоимость платной услуги, учитываются на счете 0 109 00 000 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг». Отметим, что затраты, которые учреждение несет при оказании услуги (выполнении работы), в силу ст. 138 Инструкции № 157н делятся на прямые и накладные.

Помимо прямых и накладных расходов выделяют (п. 138 Инструкции № 157н):

• общехозяйственные расходы, которые осуществляются для целей управления, обслуживания производства и отражаются на счете 0 109 80 000 «Общехозяйственные расходы». Примером таких расходов может служить заработная плата руководителя учреждения, его заместителей и другого управленческого персонала, включая суммы начислений на заработную плату;
• издержки обращения, которые связаны с процессом доведения до потребителей и продвижения услуг (реклама) и отражаются на счете 0 109 90 000 «Издержки обращения».

Перечень накладных расходов утверждается учетной политикой учреждения, как и база для распределения данных расходов. Выбор способа распределения накладных и общехозяйственных расходов зависит от особенностей работ (услуг), выполняемых (оказываемых) работниками учреждения.

Пример 4.

Учетной политикой бюджетного учреждения установлено, что накладные и общехозяйственные расходы распределяются между видами деятельности пропорционально объему доходов по соответствующему источнику финансирования.

В октябре 2017 года учреждение получило субсидию на выполнение государственного задания в размере 15 000 000 руб. и доходы от оказания платных услуг в размере 5 000 000 руб. (цифры условные).

Ресурсоснабжающая организация выставила учреждению счет за потребленную им в октябре 2017 года электроэнергию на сумму 66 000 руб.

Коэффициент распределения накладных расходов – 0,33 (5 000 000 руб. / 15 000 000 руб. + 1 000 000 руб.). Накладные расходы на электроэнергию по деятельности, финансируемой за счет платных услуг, составляют 21 780 руб. (66 000 руб. x 0,33). Соответственно, сумма оплаты электроэнергии, осуществляемой за счет субсидии, выделенной на выполнение государственного задания, – 44 220 руб. (66 000 руб. x 0,67).

В бухгалтерском учете учреждения будут сделаны следующие записи:

* Все операции по распределению накладных и общехозяйственных затрат на себестоимость конкретных видов медицинских услуг подлежат документальному оформлению справками (ф. 0504833) с приложением соответствующих расчетов.

По окончании месяца показатели аналитических счетов к счетам 0 109 70 000 и 0 109 80 000 переносятся на соответствующие аналитические счета к счету 0 109 60 000.

В дальнейшем расходы учреждения, связанные с оказанием услуг, списываются в дебет счета 2 401 10 130 в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов аналитического учета к счету 2 109 60 000 «Себестоимость готовой продукции, работ, услуг» (п. 67 Инструкции № 174н).

Пример 5.

В октябре 2017 года доходы, полученные от оказания платных ветеринарных услуг, составили 59 000 руб. (в том числе НДС – 9 000 руб.). Материальные затраты – 10 400 руб., расходы на оплату труда экспертов – 20 000 руб., отчисления во внебюджетные фонды – 6 040 руб. Все расходы являются прямыми.

Накладные расходы на оплату коммунальных услуг равны 2 000 руб.

Денежные средства были внесены в кассу учреждения и перечислены на лицевой счет организации.

В бухгалтерском учете учреждения будут сделаны следующие записи:

* По завершении финансового года суммы доходов и расходов, рассчитанные методом начисления, отраженные на соответствующих счетах учета финансового результата текущего финансового года, относятся на финансовый результат прошлых отчетных периодов (на счет 0 401 30 000) (п. 297 Инструкции № 157н).

* * *

Кратко сформулируем основные выводы:

1. Бюджетные учреждения вправе проводить на договорной основе платные услуги, взимать плату за их оказание. При оказании платной услуги в обязательном порядке заключается договор.

2. Цена платной услуги определяется на основании калькуляции, включающей затраты на проведение этих услуг и утверждается руководителем организации.

3. Доходы, полученные от такой деятельности, поступают в самостоятельное распоряжение бюджетного учреждения.

4. Учет расходов осуществляется с детализацией всех затрат (прямые и накладные). База распределения накладных расходов между КВФО (4 и 2) определяется положениями учетной политики.

5. По завершении финансового года суммы доходов и расходов, рассчитанные методом начисления, отраженные на соответствующих счетах учета финансового результата текущего финансового года, относятся на финансовый результат прошлых отчетных периодов.

Федеральный закон от 12.01.1996 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях».

Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 № 157н.

Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 16.12.2010 № 174н.

Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение, №11, 2017 год

Госучреждения кроме уставной деятельности могут вести иную, приносящую доход деятельность. Об особенностях порядка формировании стоимости платных услуг в учреждении, читайте в данной статье.

Когда возможны платные услуги учреждения

Госучреждения кроме уставной деятельности могут вести иную, приносящую доход деятельность. В учреждениях культуры и искусства - проведение платных спектаклей, концертов, показ кинофильмов. Если рассматривать дома культуры в сельских поселениях, то это проведение вечеров отдыха, дискотек, концертных программ и т.д. Чтобы попасть на такие мероприятия, население покупает входные билеты, тем самым оплачивает такое мероприятие.

Как определить потребность в платных услугах

Калькуляция платных услуг в бюджетном учреждении - прерогатива специалистов бухгалтерских служб. Они рассматривают каждую услугу в отдельности, учитывают специфику расходов. Учреждение с них должно получать прибыль, поэтому в цену закладывает все собранные затраты. Не следует завышать тариф, так как есть вероятность того, что спрос населения на нее может упасть.

Платные услуги оказываются в соответствии с потребностями населения на основании приказа руководителя учреждения. Чтобы обеспечивать и производить их, работает большая команда специалистов. Руководитель учреждения отвечает за координацию деятельности всех служб, занятых в производстве.

Также он подбирает специалистов, распределяет время предоставления, осуществляет контроль качества сервиса, разрешает конфликтные ситуации с лицами, которые произвели оплату. Специальные службы несут персональную ответственность за полноту и качество ее выполнения.

Когда учреждение предоставляет платный сервис, установленный режим работы сохраняется. Учреждения должны взять себе за правило, что количество и качество бесплатных услуг должно остаться на прежнем уровне.

Платные услуги можно осуществлять в рамках договоров, которые бывают устными и письменными. Устная форма договора согласно п. 2 статье 159 Гражданского кодекса РФ может быть, если учреждение предоставляет услугу немедленно. Как пример - реализация входных билетов. Если же она будет носить длительный по времени характер, то необходимо письменно закрепить договор (ст. 161 Гражданского кодекса РФ). Это относится к прокату музыкального оборудования, аренде помещений или организации концертных программ. В договоре учреждение должно указать условия и сроки получения, порядок расчета стоимости платных услуг, права, обязанности и ответственность сторон.

Можно установить льготы

Учреждение имеет право устанавливать льготы для отдельных категорий граждан. Такое право определено статьей 52 «Основ законодательства Российской Федерации» от 9 октября 1992 г. № 3612-1 (далее - Закон № 3612-1). К такой категории граждан относят пенсионеров, студентов, детей, инвалидов и т.д. Если организация находится в федеральном ведении, то порядок установления таких льгот устанавливает Правительство РФ. Для учреждений, которые находятся в ведении субъектов РФ, такой порядок диктует органы государственной власти субъектов РФ, для организаций, находящихся в ведении органов местного самоуправления, - органами местного самоуправления.

Нормы Закона № 3612-1 разрешают устанавливать цены (тарифы) на платный сервис и продукцию, включая цены на билеты, организации культуры самостоятельно. Согласно статистике, процесс ценообразования в учреждениях происходит по-разному. Это зависит от направления деятельности этих учреждений (Постановление от 30 октября 1996 г. № 132 «Об утверждении Методических указаний о порядке регистрации цен и тарифов на отдельные виды платных услуг населению»). Чтобы рассчитать цену одного билета в кинотеатр, берется либо цена за одну серию (показ фильма), либо стоимость суток проката видеокассет. Цена билета на спектакль или концерт напрямую зависит от расположения посадочного места в зале. Расчет стоимости платных услуг в музее и выставке зависит от времени посещения посетителями. Обычно расчетная стоимость включают в цену экскурсионное обслуживание.

Порядок расчета стоимости платных услуг в бюджетном учреждении

Порядок формирования цен, которые не подлежат государственному регулированию (Постановление Правительства РФ от 7 марта 1995 г. № 239), предусматривают методические рекомендации по формированию и применению свободных цен и тарифов на продукцию, товары и услуги. Такие методические рекомендации доводились Министерством экономического развития Москвы письмом от 6 декабря 1995 г. № СИ-484/7-982. Согласно п. 4.1 свободные цены и тарифы на платные услуги для населения формируются исходя из себестоимости и необходимой прибыли с учетом конъюнктуры рынка, качества и потребительских свойств.

Калькуляционный процесс представляет собой группировку всех затрат, которые образовывают себестоимость, по определенным видам. Расходы и могут быть прямые и косвенные. Прямые - это затраты, которые относятся к конкретному виду сервиса, а косвенные расходы невозможно отнести на создание определенной услуги.

Расчет платной услуги в бюджетном учреждении можно делать разными методами. Учреждения могут самостоятельно разрабатывать методы, но должны согласовывать с органами исполнительной власти. Комитет экономического развития, промышленной политики и торговли г. Санкт-Петербург 18 марта 2011 г. выпустило распоряжение № 258-р «Об утверждении Методических рекомендаций по формированию цен (тарифов) на оплату государственных услуг физическими или юридическими лицами в случае, если законодательство РФ предусмотрено их оказание на платной основе». Аналогичный документ есть в Москве и других регионах. Правительство Санкт-Петербурга предлагает выделять следующие статьи (см. табл.1.)

Таблица 1. Затраты, включаемые в калькуляцию

Как показывает практика, не существует идеальной системы калькулирования затрат. Любое косвенное отнесение затрат искажает фактическую себестоимость и снижает ее точность.

Рассмотрим пример. Экономисты Государственного дворца культуры составляют калькуляцию для концертной программы танцевальных коллективов и хоровой концерт. Мероприятия - платные, проводятся в рамках приносящей доход деятельности. В состав затрат, которые включаются в себестоимость, входят:

Выступления проводится один раз в год. Оба концерта проходят в одном и том же зале, который вмещает 200 посадочных зрительских мест. Стоимость билеты не будет зависеть от расположения посадочного места.

Необходимо определить коммунальные платежи и амортизационные отчисления между концертами, а также рассчитать себестоимость одного билета.

За базу для распределения затрат возьмем показатель «Заработная плата и начисления на выплату по оплате труда».

1. Для начала рассчитаем коэффициент распределения косвенных затрат:

• для танцевального концерта он будет равен 0,44 (60 000 руб.: (60 000+75 000) руб.);
• для хорового концерта - 0,56 (75 000 руб.: (60 000+75 000) руб.).

2. Распределим коммунальные платежи с помощью коэффициента распределения:

• для танцевального концерта - 44 000 руб. (0,44×100 000 руб.);
• для хорового концерта - 56 000 руб. .(0,56×100 000 руб.).

3. Распределим амортизационные отчисления:

• для танцевального концерта - 22 000 руб. (0,44×50 000 руб.);
• для хорового концерта - 28 000 руб. .(0,56×50 000 руб.).

4. Итого бюджет составляет:

• для танцевального концерта - 156 000 руб. (60 000 + 30 000 + 44 000 + 22 000) руб.;
• для хорового концерта - 199 000 руб. (75 000 + 40 000 + 56 000 + 28 000) руб.

5. Определим стоимость одного входного билета:

• для танцевального концерта - 780 руб. (156 000 руб.: 200 посадочных мест);
• для хорового концерта - 995 руб. (199 000 руб.: 200 посадочных мест).

Нововведением в бухгалтерском учете бюджетных учреждений с 2011 г. стало формирование себестоимости выпуска готовой продукции, выполнения работ, оказания услуг бюджетными учреждениями. Себестоимость - это стоимостная оценка используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов и других затрат на ее производство и реализацию.

Приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н "Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению" (далее - Инструкция 157н) для учета затрат по изготовлению готовой продукции, выполнению работ, оказанию услуг введен новый отдельный счет 0 109 00 000 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг", который включает счета для учета различных элементов себестоимости продукции, работ, услуг.

До этого согласно Инструкции по бюджетному учету, утвержденной Приказом Минфина России от 30.12.2008 N 148н (с изменениями, внесенными Приказом Минфина России от 30.12.2009 N 152н "О внесении изменений в Инструкцию по бюджетному учету, утвержденную Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30 декабря 2008 г. N 148н"), расходы в части ведения основной деятельности учреждения (оказание государственных услуг) относились на счет 1 401 01 200 "Расходы учреждения" по соответствующим счетам аналитического учета (коду операций сектора государственного управления (КОСГУ)). Списание произведенных расходов отражалось в конце финансового года заключительными оборотами в дебет счета 1 401 03 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов" с кредита соответствующих счетов аналитического учета счета 1 401 01 200 "Расходы учреждения".

В части оказания платных услуг, оказываемых сверх установленного государственного задания, расходы, увеличивающие стоимость продукции, работ (услуг), учитывались на счете 2 106 04 340 "Увеличение стоимости изготовления материальных запасов, готовой продукции (работ, услуг)" без конкретизации по КОСГУ. Списание произведенных расходов по выполненным работам, оказанным услугам, изготовленной готовой продукции, переданным в соответствии с заключенными договорами заказчику, отражалось по дебету счета 2 401 01 130 "Доходы от оказания платных услуг" и кредиту счетов 2 105 07 440 "Уменьшение стоимости готовой продукции", 2 106 04 440 "Уменьшение стоимости изготовления материальных запасов, готовой продукции (работ, услуг)".

Расходы по приносящей доход деятельности, не увеличивающие стоимость продукции, работ (услуг), учитывались на счете 2 401 01 200 "Расходы учреждения по приносящей доход деятельности" (произведенные за счет целевых средств, пожертвований, прибыли учреждения). В конце финансового года списание произведенных расходов отражалось заключительными оборотами в дебет счета 2 401 03 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов" с кредита соответствующих счетов аналитического учета счета 2 401 01 200 "Расходы учреждения".

По сути, применялся котловой метод учета затрат, когда все затраты, понесенные в рамках бюджетной деятельности, учитывались на счете 1 401 01 200 "Расходы учреждения", по приносящей доход деятельности - на счете 2 106 04 340 "Увеличение стоимости изготовления материальных запасов, готовой продукции (работ, услуг)" без распределения по видам продукции, товаров, работ (услуг). Себестоимость единицы продукции не определялась.

Котловой или простой метод в основном применяется при производстве однородной продукции или ограниченного числа видов продукции при отсутствии незавершенного производства. Если производство не предусматривает этапов или стадий изготовления, а в конце отчетного периода не остается недоработок, то и незавершенного производства не возникает.

Определение незавершенного производства для целей бухгалтерского учета дано в п. 63 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, согласно которому к незавершенному производству относится продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также неукомплектованные изделия, не прошедшие испытаний и технической приемки.

Применение простого метода не позволяло найти возможности снижения затрат, регулировать и контролировать расходы, что особенно необходимо в бухгалтерском учете организаций сектора государственного управления.

С введением в действие Инструкции N 157н учреждениям предложена методология учета формирования себестоимости выпуска готовой продукции, выполнения работ, оказания услуг бюджетными учреждениями, согласно которой для формирования в денежном выражении информации о затратах на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг и хозяйственных операций, осуществляемых с ними, применяются следующие группы счетов:

0 109 60 000 "Себестоимость готовой продукции, работ, услуг";

0 109 70 000 "Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг";

0 109 80 000 "Общехозяйственные расходы";

0 109 90 000 "Издержки обращения".

Каждый счет, согласно Указаниям по применению бюджетной классификации, утвержденным Приказом Минфина России от 21.12.2011 N 180н, имеет аналитические счета для учета расходов по видам затрат, т.е. по кодам подстатей расходов КОСГУ в 24 - 26-м разрядах номера счета. Данная группа детализирована статьями 210 - 260, 290 КОСГУ, в рамках которых группируются операции, относящиеся к расходам.

Группа счетов 0 109 00 000 используется для формирования себестоимости выпуска готовой продукции, выполнения работ, оказания услуг бюджетными учреждениями как в рамках выполнения государственного задания, так и для приносящей доход деятельности. Различие будет в 18-м разряде номера счета 0 109 00 000 - коде финансового обеспечения.

В целях организации и ведения бухгалтерского учета, утверждения рабочего плана счетов бюджетными учреждениями согласно Инструкции N 157н применяются следующие коды вида финансового обеспечения (деятельности):

2 - приносящая доход деятельность;

3 - средства во временном распоряжении;

4 - субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания;

5 - субсидии на иные цели;

6 - бюджетные инвестиции;

7 - средства по обязательному медицинскому страхованию.

Для основных видов финансового обеспечения деятельности бюджетных учреждений, например спортивной направленности, используются следующие коды:

2 - приносящая доход деятельность (собственные доходы учреждения);

4 - субсидии на возмещение затрат, связанных с выполнением государственного (муниципального) задания;

5 - субсидии на иные цели (целевые субсидии), на капитальный ремонт, на приобретение оборудования;

6 - бюджетные инвестиции.

Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг группируются по видам расходов и учитываются в зависимости от содержания хозяйственной операции на счетах, приведенных в табл. 1.

Таблица 1

Счета учета затрат на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг

Оказание образовательных услуг спортивной направленности государственным бюджетным образовательным учреждением производится на основании заключенных договоров об оказании образовательных услуг спортивной направленности. Заключаемые договоры разделяются на два вида:

Для детей несовершеннолетнего возраста - до 14 лет;

Для детей несовершеннолетнего возраста - от 14 до 18 лет.

Договоры об оказании услуг заключаются между учреждением, в лице руководителя, законным представителем несовершеннолетнего ученика - заказчиком и несовершеннолетним учеником. Предметом договора является зачисление на обучение ученика по заявлению заказчика и оказание услуги по физическому воспитанию в избранном виде спорта.

Согласно договору на оказание образовательных услуг спортивной направленности не предполагается выделение стадий, предусмотренных образовательным процессом. Таким образом, при оказании образовательных услуг спортивной направленности количество видов услуг ограничено, остатки незавершенного производства не определяются и возможно применение простого метода учета затрат.

В п. 134 Инструкции N 157н предусмотрено, что при изготовлении одного (единственного) вида готовой продукции, выполнении работ, оказании услуг все затраты, непосредственно связанные с производством готовой продукции, выполнением работ, услуг, относятся к прямым затратам. Словом, при соблюдении условий оказания единственного вида услуг возможно применение простого метода учета затрат.

Согласно п. 134 Инструкции N 157н затраты учреждения при изготовлении готовой продукции, выполнении работ, оказании услуг делятся на прямые и накладные, что тоже является нововведением в бухгалтерском учете.

При изготовлении одного (единственного) вида готовой продукции, работ, услуг все затраты, непосредственно связанные с производством готовой продукции, выполнением работ, услуг, относятся к прямым затратам.

Прямые затраты - это затраты, которые могут быть прямо и непосредственно отнесены на себестоимость изготовления единицы конкретного вида производимой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг. Для учета прямых затрат предназначен счет 0 109 60 000 "Себестоимость готовой продукции, работ, услуг".

Обособление прямых затрат зависит от особенностей организации изготовления продукции, выполнения работ, оказания услуг, техники и технологии. Так, государственные бюджетные учреждения дополнительного образования спортивной направленности в своей основной деятельности - выполнении государственного (муниципального) задания - оказывают услуги по предоставлению дополнительного образования спортивной направленности (по этапам подготовки), и прямые затраты по видам государственных услуг будут учитываться на счете 4 109 60 000 "Себестоимость оказываемых услуг по выполнению государственного задания". По приносящей доход деятельности прямые затраты будут учитываться на счете 2 109 60 000 "Себестоимость оказываемых услуг по приносящей доход деятельности".

Накладные расходы, которые связаны с производством различных видов продукции, работ, услуг, но не могут быть непосредственно отнесены к затратам на производство отдельного вида продукции, выполнение работы, оказание услуги, распределяются между ними пропорционально выбранной базе распределения.

Выбор способа калькулирования себестоимости единицы продукции (объема работы, услуги) и базы распределения накладных расходов между объектами калькулирования осуществляется учреждением самостоятельно или органом, осуществляющим полномочия учредителя, таким образом, чтобы оптимизировать степень полезности учетных данных для целей управления при допустимом уровне трудоемкости учетных процедур. Способ распределения накладных расходов должен быть зафиксирован в учетной политике учреждения.

Распределение накладных расходов производится пропорционально одним из следующих способов:

Прямым затратам по оплате труда;

Материальным затратам;

Иным прямым затратам;

Объему выручки от реализации;

Иному показателю, характеризующему результаты деятельности учреждения.

Распределение затрат также может зависеть от вида деятельности организации, технологии производства, принятого метода калькулирования себестоимости продукции.

Для учета накладных расходов предусмотрен счет 0 109 70 000:

4 109 70 000 - для учета накладных расходов при формировании себестоимости государственных услуг;

2 109 70 000 - для учета накладных расходов по приносящей доход деятельности.

Учреждение организует учет затрат по экономическим элементам и по статьям калькуляции (в зависимости от вида деятельности), по способу включения в себестоимость (прямые и накладные), по связи с технико-экономическими факторами (условно-постоянные и условно-переменные (накладные) с целью нормирования, лимитирования).

Новым в бухгалтерском учете бюджетных учреждений стало также введение счета 0 109 80 000 "Общехозяйственные расходы", который предназначен для обобщения информации о расходах для нужд управления, не связанных непосредственно с производственным процессом.

На этом счете могут отражаться следующие расходы:

Административно-управленческие расходы;

Амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения;

Арендная плата за помещения общехозяйственного назначения;

Расходы по оплате информационных, аудиторских, консультационных и других услуг;

Другие аналогичные по назначению управленческие расходы.

Общехозяйственные расходы учреждения, произведенные за отчетный период (месяц), согласно утвержденной учреждением учетной политике распределяются на себестоимость реализованной готовой продукции, оказанных работ, услуг, а в части нераспределяемых расходов - на увеличение расходов текущего финансового года.

К нераспределяемым относятся расходы, которые не формируют себестоимость готовой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг (например, произведенные за счет средств нераспределенной прибыли учреждения, безвозмездные пожертвования и т.п.).

Нововведением в бухгалтерском учете также стало введение счета 0 109 90 000 "Издержки обращения". На нем учитываются затраты, произведенные учреждением в результате реализации и продвижения товаров.

Согласно ведомственному перечню государственных услуг (работ), оказываемых (выполняемых) в качестве основных видов деятельности государственными учреждениями г. Москвы, находящимися в ведении Департамента физической культуры и спорта, для каждого учреждения определяются виды государственных услуг (работ) и утверждается государственное задание на следующий учебный год (с сентября текущего по август следующего). Согласно ст. 6 Бюджетного кодекса РФ учреждение получает государственное задание - документ, устанавливающий требования к составу, качеству и (или) объему (содержанию), условиям, порядку и результатам оказания государственных услуг.

Например, на 2012 г. детско-юношеской спортивной школе было утверждено государственное задание на оказание государственных услуг по предоставлению дополнительного образования спортивной направленности по видам спорта: хоккей, фигурное катание, плавание, синхронное плавание, настольный теннис со следующими показателями объема (табл. 2).

Таблица 2

Государственные услуги и объемы государственного задания детско-юношеской спортивной школе на 2011 - 2012 учебный год

По услугам, оказываемым в рамках выполнения государственного задания, в 18-м разряде счета 0 109 00 000 "Затраты на изготовление продукции, выполнение работ, услуг" нужно поставить код вида финансового обеспечения - 4 (субсидии на выполнение государственного задания).

Для формирования себестоимости государственных услуг по предоставлению дополнительного образования спортивной направленности (по этапам подготовки) необходимо установить в 23-м разряде дополнительные аналитические коды видов синтетического счета 4 109 60 000:

4 109 61 000 - услуги на спортивно-оздоровительном этапе подготовки;

4 109 62 000 - услуги на начальном этапе подготовки;

4 109 63 000 - услуги на учебно-тренировочном этапе подготовки;

4 109 64 000 - услуги на этапе спортивного совершенствования;

4 109 65 000 - услуги на этапе высшего спортивного мастерства.

К счетам 4 109 70 000 "Накладные расходы оказанных государственных услуг" и 4 109 80 000 "Общехозяйственные расходы оказанных государственных услуг" нет необходимости устанавливать аналитические коды видов услуг, поскольку они распределяются по принятому и утвержденному учреждением в учетной политике способу распределения.

В учреждениях, подведомственных Департаменту физической культуры и спорта г. Москвы, принята база распределения пропорционально прямым затратам по оплате труда основного персонала - тренерско-преподавательского состава.

Таким образом, непосредственно в дебет счетов себестоимости продукции, работ, услуг 4 109 61 000, 4 109 62 000, 4 109 63 000, 4 109 64 000, 4 109 65 000 "Себестоимость оказанных государственных услуг" будут относиться затраты по оплате труда тренерско-преподавательского состава (в части должностных окладов).

Заработная плата тренера-преподавателя устанавливается на учебный год в тарификации, которая рассчитывается путем произведения тарифной ставки оклада тренера-преподавателя, количества спортсменов-учащихся по этапам подготовки и коэффициента, установленного для спортсмена определенного этапа подготовки.

Нужно отметить, что зачастую один тренер-преподаватель занимается с группами учащихся разных этапов подготовки, и тогда могут возникать трудности в правильном отнесении сумм на себестоимость различных видов услуг. Из расчета базы распределения необходимо исключить выплаты в пользу сотрудников, которые рассчитываются на основе среднего заработка и выплаты стимулирующего характера (так как нельзя определить, за оказание какого вида услуги стимулирующие выплаты были произведены). Эти выплаты основному персоналу (тренерам-преподавателям) в бухгалтерском учете будут учитываться по дебету счета 4 109 70 211 "Накладные расходы оказанных государственных услуг" и распределяться в общем порядке согласно принятой базе.

Чтобы база распределения была наиболее точной, необходимо разбивать должностной оклад на составляющие по работе с группами разных этапов подготовки.

Пример. Тренер И.И. Петров занимается с учащимися двух этапов подготовки:

Группа начальной подготовки (ГНП) - 25 чел.;

Учебно-тренировочная группа (УТГ) - 22 чел.

Ставка в месяц по 14-му разряду единой тарифной сетки - 22 952,16 руб. За январь 2012 г. ему была начислена заработная плата - 45 904,32 руб., в том числе:

За обучение ГНП - 22 952,16 x 25 x 3,6% = 20 656,94 руб.;

За обучение УТГ - 22 952,16 x 22 x 5,0% = 25 247,38 руб.

Тогда суммы начисленной заработной платы бухгалтер отнесет на счета формирования затрат с кредита счета 4 302 11 730 "Увеличение кредиторской задолженности по заработной плате" следующим образом:

Д-т сч. 4 109 62 211 "Себестоимость оказанных государственных услуг ГНП" - 20 656,94 руб.;

Д-т сч. 4 109 63 211 "Себестоимость оказанных государственных услуг УТГ" - 25 247,38 руб.

Исходя из окладов основного персонала, ежемесячно определяется база распределения для накладных и общехозяйственных расходов учреждения. Расчет базы распределения расходов за январь 2012 г. приведен в табл. 3.

Таблица 3

Расчет базы распределения накладных и общехозяйственных расходов по заработной плате тренеров-преподавателей по оказываемым государственным услугам детско-юношеской спортивной школе за январь 2012 г.

Пунктом 135 Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной Приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н, установлено, что общехозяйственные расходы, согласно утвержденной учетной политике, распределяются на себестоимость оказанных услуг за отчетный период - месяц.

После произведенного за отчетный месяц расчета заработной платы, на основании которого были определены коэффициенты распределения по накладным и общехозяйственным расходам, в бухгалтерском учете отражаются хозяйственные операции по формированию себестоимости оказанных государственных услуг путем умножения сумм накопленных за отчетный месяц расходов по видам затрат на коэффициент распределения по видам государственных услуг. Пример отражения в хозяйственном учете операций по начислению заработной платы по прямым затратам и распределению накладных и общехозяйственных расходов приведен в табл. 4.

Таблица 4

Операции по формированию себестоимости государственных услуг по затратам на заработную плату за январь 2012 г.

Таким же образом распределяются и другие расходы, которые формируют себестоимость оказываемых услуг. Остатки на конец отчетного месяца по счетам 4 109 70 000 "Накладные расходы оказанных государственных услуг" и 4 109 80 000 "Общехозяйственные расходы оказанных государственных услуг" распределяются по подстатьям затрат в дебет счета 4 109 60 000 "Себестоимость оказанных государственных услуг" по видам оказанных государственных услуг.

Алгоритм формирования себестоимости по приносящей доход деятельности аналогичен тому, который указан по государственным услугам. Для формирования себестоимости по приносящей доход деятельности (платным спортивно-образовательным и физкультурно-оздоровительным услугам) необходимо установить в 23-м разряде дополнительные аналитические коды видов синтетического счета 2 109 60 000. В учетной политике утверждаются виды оказываемых платных услуг, по которым требуется выявление себестоимости, и база распределения накладных и общехозяйственных расходов.

Наиболее приемлемая база распределения по платным спортивно-образовательным и физкультурно-оздоровительным услугам - объем выручки от реализации услуг. Именно эта база позволяет равномерно соотносить расходы, понесенные учреждением, с полученными доходами по приносящей доход деятельности, исключая перекосы вследствие сезонных и иных факторов. Коэффициент распределения рассчитывают исходя из отношения объема выручки от конкретной услуги к общему объему реализованных платных услуг за отчетный период (месяц).

Ежемесячно суммы накопленных затрат по счетам 2 109 70 000 "Накладные расходы по оказанным платным услугам" и 2 109 80 000 "Общехозяйственные расходы по оказанным платным услугам" распределяют по видам оказанных платных услуг в дебет счета 2 109 60 000 "Себестоимость оказанных платных услуг". Непосредственно в дебет счета 2 109 60 000 учреждение будет относить только те затраты, которые связаны с данным видом платной услуги.

Список литературы

1. Бюджетный кодекс РФ: Федеральный закон от 31.07.1998 N 145-ФЗ.

2. О внесении изменений в Инструкцию по бюджетному учету, утвержденную Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30 декабря 2008 г. N 148н: Приказ Минфина России от 30.12.2009 N 152н.

3. Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению: Приказ Минфина России от 01.12.2010 N 157н.

4. Об утверждении Плана счетов бюджетного учета и Инструкции по его применению: Приказ Минфина России от 06.12.2010 N 162н.

5. Об утверждении Инструкции по бюджетному учету: Приказ Минфина России от 30.12.2008 N 148н.

6. Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: Приказ Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

7. Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации: Приказ Минфина России от 21.12.2011 N 180н.

Кришталева Т. И.,
д. э. н., профессор кафедры
«Бухгалтерский учет
в финансово-кредитных
и некоммерческих организациях»
Финансового университета
при Правительстве Российской Федерации

Отсутствие в нормативных актах по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях конкретных определений накладных, общехозяйственных расходов и издержек обращения, перечня затрат, которые можно относить к этим категориям, усложняет расчет себестоимости работ и услуг. В статье показана группировка затрат по статьям калькуляции себестоимости работ и услуг и их отражение в учете бюджетного учреждения.

Группировка затрат, включающая прямые, накладные и общехозяйственные затраты, в учете на современном этапе необходима в силу того, что только таким образом возможно определить полную цену государственной услуги, предусмотренную государственным заданием.

Однако, несмотря на то что счета учета групп затрат предусмотрены Инструкцией № 157н, законодательством по бухгалтерскому учету в государственных (муниципальных) учреждениях не установлены ни конкретные определения накладных, общехозяйственных расходов и издержек обращения, ни конкретный перечень затрат, которые можно относить к этим категориям. Это существенно усложняет формирование себестоимости работ и услуг и разработку конкретных правил ведения учета в учреждениях.

При формировании себестоимости платных работ и услуг расходы, как правило, классифицируют на:
- прямые;
- накладные;
- общехозяйственные;
- издержки обращения.

К прямым расходам относятся затраты, непосредственно связанные с оказанием конкретного вида государственных услуг. Накладные расходы также непосредственно связаны с оказанием услуг.

Однако такие расходы не могут быть соотнесены с конкретным видом услуг и подлежат распределению по каждой услуге. К общехозяйственным расходам относятся затраты на нужды управления, не связанные непосредственно с процессом оказания услуг. К издержкам обращения относятся затраты, произведенные в результате реализации услуг, в т. ч. в процессе их продвижения.

Для того чтобы определить эти группы затрат, можно использовать основные принципы.
1. Затраты учреждения при выполнении работ, оказании услуг делятся на прямые и накладные.
2. Прямые затраты непосредственно относятся на себестоимость выполнения работ, оказания услуг.
3. Распределение накладных расходов производится одним из способов: пропорционально прямым затратам по оплате труда; материальным затратам; иным прямым затратам; объему выручки от реализации; иному показателю, характеризующему результаты деятельности учреждения.
4. Учет затрат осуществляется: по экономическим элементам и по статьям калькуляции (в зависимости от отраслевых особенностей); по способу включения в себестоимость, по связи с технико-экономическими факторами (условно-постоянные и условно-переменные) с целью планирования, нормирования и контроля.

Выбор способа калькулирования себестоимости объема работы, услуги и базы распределения накладных расходов между объектами калькулирования производится учреждением самостоятельно или органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя, таким образом, чтобы оптимизировать степень полезности учетных данных для целей управления и уровень трудоемкости учетных процедур.
5. Общехозяйственные расходы учреждения, произведенные за отчетный период, согласно утвержденной учреждением учетной политике распределяются: на себестоимость выполненных работ, оказанных услуг; в части нераспределяемых расходов – на увеличение расходов текущего финансового года.
6. Сумма затрат, произведенных учреждением в результате продвижения работ и услуг, относится к издержкам обращения.
7. Работы, не принятые заказчиком, относятся к незавершенному производству. Незавершенное производство отражается в бухгалтерском учете по фактической себестоимости.

В учетной политике учреждения необходимо привести классификацию затрат и указать один из способов распределения накладных расходов.

Определить перечень затрат в целях их распределения по конкретным видам расходов можно только исходя из специфики деятельности конкретного учреждения.

Затраты учреждения распределяются на затраты, непосредственно связанные с оказанием платной услуги и потребляемые в процессе ее предоставления, и затраты, необходимые для обеспечения деятельности учреждения в целом, но не потребляемые непосредственно в процессе оказания платной услуги.

К затратам, непосредственно связанным с оказанием платной услуги, относятся:
- затраты на оплату труда персонала, непосредственно участвующего в процессе оказания платной услуги (основной персонал);
- затраты на приобретение материальных запасов, полностью потребляемых в процессе оказания платной услуги;
- амортизация оборудования, используемого в процессе оказания платной услуги;
- иные затраты, связанные с оказанием платной услуги.

К затратам, необходимым для обеспечения деятельности учреждения в целом, но не используемым непосредственно в процессе оказания платной услуги (далее – накладные затраты), относятся:
- затраты на оплату труда персонала учреждения, не участвующего непосредственно в процессе оказания платной услуги (далее – административно-управленческий персонал);
- общехозяйственные затраты – затраты на приобретение материальных запасов, оплату услуг связи, транспортных услуг, коммунальных услуг, а также на обслуживание и текущий ремонт объектов (далее – общехозяйственные затраты);
- затраты на уплату налогов, пошлины и иных обязательных платежей;
- амортизация зданий, сооружений и других основных фондов, непосредственно не связанных с оказанием платной услуги;
- иные затраты, необходимые для обеспечения деятельности учреждений в целом, но не используемые непосредственно в процессе оказания платной услуги.

Любые калькуляционные статьи могут быть учтены в прямых, накладных и общехозяйственных расходах. Так, заработная плата в зависимости от категории работников может быть отнесена как к прямым расходам, так и к косвенным.

Расходы, связанные с приносящей доход деятельностью учреждения, группируются по статьям калькуляции, которые могут соответствовать Классификации операций сектора государственного управления (КОСГУ). Отражение затрат по статьям калькуляции представлено в табл. 1.

При калькулировании себестоимости услуг может применяться метод прямого счета , который заключается в определении структуры затрат на оказание услуги, и отдельный расчет каждой составляющей нормативных затрат исходя из требований к качеству и условиям оказания услуги. Так, расчет заработной платы преподавателя на одного студента (ученика) производится исходя из требований к учебному плану, количеству преподавателей, количеству студентов (учеников) и ставки оплаты труда, принятой в учреждении.

При определении нормативных затрат используются нормативы, выраженные в натуральных показателях, в том числе нормативы питания, оснащения мягким инвентарем, медикаментами, нормы потребления расходных материалов, нормативы затрат рабочего времени, нормативы снижения объемов потребления энергетических ресурсов в соответствии с требованиями энергетической эффективности или иные натуральные показатели, необходимые для оказания государственной услуги должного качества. В случае отсутствия утвержденных нормативов (натуральных показателей) и/или соответствующих стандартов оказания услуги учредителем в целях определения нормативных затрат могут быть самостоятельно установлены нормативы, выраженные в натуральных показателях. Такие нормативы рекомендуется утвердить правовым актом органа власти.

Нормативные затраты определяются пропорционально:
- затратам на оплату труда с начислениями персонала, участвующего непосредственно в оказании услуги;
- площади помещения, используемого для оказания услуги;
- объему оказываемых услуг (чел., тыс. чел., посещений и т. д.).

Для расчета нормативных затрат по отдельным видам услуг можно применять экспертный метод .

При применении экспертного метода нормативные затраты в отношении соответствующих затрат (расходов) определяются на основании экспертной оценки, например:
- оценка доли затрат (например, трудозатрат, расходных материалов, коммунальных платежей) в общем объеме затрат, необходимых для оказания услуги, и др.;
- количество обращений потребителей услуги;
- оценка условного объема площадей, необходимых для оказания услуги.

В отношении работ нормативные затраты не определяются. Расходы на выполнение работ рассчитываются либо традиционным сметным способом, либо по данным отчетного года с индексацией.

Выбор метода определения нормативных затрат для каждой группы затрат осуществляется в зависимости от отраслевых, территориальных и иных особенностей оказания услуги.

Если в оказании платной услуги задействованы в равной степени весь основной персонал учреждения и все материальные ресурсы, то применяется расчетно-аналитический метод , который позволяет рассчитать затраты на оказание платной услуги на основе анализа фактических затрат учреждения в предшествующие периоды. В основе расчета затрат на оказание платной услуги лежат расчет средней стоимости единицы времени (человекодня, человеко-часа) и оценка количества единиц времени (человеко-дней, человеко-часов), необходимых для оказания платной услуги.

Все операции по распределению фактических затрат на себестоимость конкретных видов работ и услуг документально оформляются справками (ф. 0504833) с приложением расчетов их распределения.

Затраты, которые формируют себестоимость выполняемых работ, оказываемых услуг, учитываются на счете 010900000 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг». Затраты группируются в соответствии с пп. 134, 135, 138 Инструкции № 157н.

В табл. 2 представлен порядок отражения в учете формирования фактической себестоимости изготовления готовой продукции.

Учет операций по формированию себестоимости выполняемых работ, оказываемых услуг, а также операций по отнесению сформированной себестоимости затрат, произведенных общехозяйственных расходов, издержек обращения на соответствующие счета финансового результата ведется в Журнале по прочим операциям.

Учет затрат учреждения при выполнении работ, оказании услуг, общехозяйственных расходов, издержек обращения ведется в соответствии с содержанием хозяйственной операции: в Журнале операций по оплате труда, Журнале операций расчетов с поставщиками и подрядчиками, Журнале операций расчетов с подотчетными лицами; Журнале операций по выбытию и перемещению материальных активов, в Журнале по прочим операциям.

Литература
1. Приказ Минфина России от 16 декабря 2010 г. № 174н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению».
2. Приказ Минфина России от 1 июля 2013 г. № 65н «Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации».
3. Опальский А.Ю. Формирование затрат по предпринимательской деятельности // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. – 2011. – № 8.

Также по этой теме.